El pago de una indemnización por seguro de decesos no está sujeto a IVA y la deducibilidad depende de si la aseguradora es la destinataria de los servicios

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0901-19 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 24/04/2019 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 78-Tres-1º, 94-Uno-1º Descripción de hechos El consultante ha solicitado a una compañía aseguradora, en relación con una póliza de seguros por decesos contratada por su madre y al fallecimiento de ésta, la diferencia entre la suma asegurada y la cantidad satisfecha a la funeraria por los servicios prestados. La compañía aseguradora ha facilitado al consultante un documento en el que se indica que la cantidad a abonar corresponde a la diferencia entre la suma asegurada y el importe de las facturas recibidas por la compañía aseguradora, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido. Cuestión planteada Si la compañía aseguradora puede descontar, para el cálculo de la indemnización a satisfacer, el importe correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido por ella satisfecho correspondiente a los servicios por ella contratados, así como si la compañía aseguradora puede deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los servicios por ella contratados. Contestación completa 1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. 2.- El artículo 78 de la Ley del Impuesto preceptúa que la base imponible de dicho tributo estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedentes del destinatario o de terceras personas. Por su parte, el apartado tres, número 1º de dicho artículo 78 prescribe que "no se incluirán en la base imponible las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.”. Es criterio reiterado de este Centro directivo que, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe satisfecho por la entidad aseguradora se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios. Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95. En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera. El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva. En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia). En el supuesto de hecho expuesto en la consulta, la cantidad que la entidad aseguradora abona al consultante como consecuencia del seguro de deceso no constituye la contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con lo expuesto, dichos importes tienen la consideración de indemnización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y no forman parte de la base imponible de ninguna operación sujeta a dicho Impuesto, no debiéndose repercutir ninguna cuota con ocasión del pago de los citados importes por la compañía aseguradora. 3.- Por lo que se refiere al cálculo de la indemnización, el consultante cuestiona que se haya minorado el importe a recibir en la cuantía correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido que ha gravado los servicios contratados y satisfechos por la entidad aseguradora para sufragar los gastos derivados del deceso; a este respecto, esta Dirección General no dispone de la información necesaria para atender a esta cuestión, y habrá que estar a las cláusulas del contrato de seguro. 4.- Por otra parte, en lo que respecta al ejercicio del derecho a deducir de las cuotas soportadas por la entidad aseguradora por los servicios contratados y satisfechos para sufragar los gastos derivados del deceso, habrá que atender a las cláusulas del contrato de seguro y en todo caso deberán cumplirse las condiciones del Título VIII de la Ley 37/1992, y en particular En particular, el artículo 92.Uno de la Ley dispone lo siguiente: “Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones: 1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto. (…).”. De acuerdo con dicho artículo el ejercicio a la deducción de las cuotas soportadas queda condicionado a la acreditación por el sujeto pasivo de ser el destinatario por repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, el punto esencial para analizar la deducibilidad de las cuotas soportadas o satisfechas por la entidad aseguradora por los servicios contratados y satisfechos para sufragar los gastos derivados del deceso, es la condición de destinatario de estos servicios. La condición de destinatario de una prestación de servicios ha sido reiteradamente analizada por este Centro directivo en distintas contestaciones de las que se deriva que se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación. Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación. En relación con el destinatario de las operaciones objeto de consulta, el artículo 106 bis de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de seguro, prevé en relación con el seguro de decesos: “1. Por el seguro de decesos el asegurador se obliga, dentro de los límites establecidos en este título y en el contrato, a prestar los servicios funerarios pactados en la póliza para el caso en que se produzca el fallecimiento del asegurado. El exceso de la suma asegurada sobre el coste del servicio prestado por el asegurador corresponderá al tomador o, en su defecto, a los herederos. 2. En el supuesto de que el asegurador no hubiera podido proporcionar la prestación por causas ajenas a su voluntad, fuerza mayor o por haberse realizado el servicio a través de otros medios distintos a los ofrecidos por la aseguradora, el asegurador quedará obligado a satisfacer la suma asegurada a los herederos del asegurado fallecido, no siendo responsable de la calidad de los servicios prestados. (…)”. Por tanto, en el seguro de decesos, la aseguradora puede prestar directamente los servicios funerarios pactados en la póliza, abonando, en su caso, el exceso de la suma asegurada sobre el coste de los servicios, o también es posible, cuando no pudiera proporcionarlos, que la aseguradora quede obligada a satisfacer la suma asegurada a los herederos. La Audiencia Nacional, en relación con los resarcimientos en caso de siniestro si bien, referido a un seguro de daños, en su sentencia de 24 de febrero de 2014, ha dispuesto lo siguiente: “Deviene así fundamental averiguar quién es realmente el destinatario de los servicios y en el presente caso habremos de atender a lo dispuesto en la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, que en su artículo 20 regula las dos formas en que el asegurador puede satisfacer al asegurado la indemnización caso de siniestro mediante o bien la oportuna reparación del daño o indemnizando su importe en metálico o cuando el asegurado lo consienta, sustituyendo el pago de la indemnización por la reparación o reposición del objeto siniestrado. Así, tal y como correctamente pone de relieve el Abogado del Estado, cuando el asegurador opte por realizar los servicios de reparación habrá de ser considerado el destinatario de los mismos mientras que, por el contrario, si el asegurador se limita a indemnizar al asegurado en los gastos que éste incurre por reparar habrá de entenderse que el destinatario de los servicios es el asegurado y no el asegurador.”. Ese mismo criterio ha sido reiterado por esta Dirección General en diversas contestaciones en donde se ha concluido que cuando se opte por el sistema de reparación, la compañía de seguros será la destinataria real de los servicios. Así del mismo modo, en relación con la consulta, si la entidad aseguradora es la que presta los servicios funerarios deberá ser considerada la destinataria de los servicios contratados y satisfechos para sufragar los gastos del deceso, y por ello será dicha entidad quién pueda, en su caso, ejercitar el derecho a la deducción cumpliendo los restantes requisitos y limitaciones que establece la Ley del Impuesto, en particular, los recogidos en el Capítulo I del Título VIII de la misma. En particular, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 94, apartado uno, número 1º de esta Ley que dispone: “Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. (…).”. Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 16º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que estarán exentas del tributo las prestaciones de seguro, reaseguro y capitalización. La realización de estas operaciones, por tanto, no otorga el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la entidad que las realiza. 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.