Debe presentar el modelo 100 si la obtención de rendimientos de actividades económicas conlleva la exclusión del régimen especial

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0897-14 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 01/04/2014 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, Arts. 19, 93. RIRPF, RD 439/2007, Arts. 113 a 120. Descripción de hechos En el año 2008 la compañía belga para la que trabaja el consultante le destinó a España para realizar trabajos en una sucursal establecida aquí. El consultante ha estado presentando el modelo 150 y tributando por sus rendimientos del trabajo al 24% (en los últimos años el 24,75%). En julio de 2013 cobró su última nómina con la retención del 24,75%. En agosto de 2013 se ha dado de alta como autónomo que ejerce actividad económica en España. Cuestión planteada Si, respecto al período impositivo 2013, debe presentar modelo 150 (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) al que resulta de aplicación el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español previsto en el artículo 93 de la Ley del IRPF) o modelo 100 (como contribuyente del IRPF, en régimen general). Si debe comunicar la exclusión del régimen especial. Si la Seguridad Social belga que le es descontada en su nómina es deducible tanto en la declaración modelo 150 como modelo 100. Contestación completa El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y desarrollado por los artículos 113 a 120 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF. De conformidad con el artículo 93 de la LIRPF mencionado “las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones: a) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español. b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de éste, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español. c) Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá cumplida esta condición aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con el artículo 13.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, no exceda del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 por ciento. Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero. d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador. e) Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. f) Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales. El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio. El Ministro de Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.”. Por su parte, el artículo 118 del RIRPF, relativo a la exclusión del régimen, dispone lo siguiente: “1. Los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación de este régimen especial y que, con posterioridad al ejercicio de la opción, incumplan alguna de las condiciones determinantes de su aplicación quedarán excluidos de dicho régimen. La exclusión surtirá efectos en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento. 2. Los contribuyentes excluidos del régimen deberán comunicar tal circunstancia a la Administración tributaria en el plazo de un mes desde el incumplimiento de las condiciones que determinaron su aplicación, mediante el modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 de este Reglamento. 3. Las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán con arreglo a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, desde el momento en que el contribuyente comunique a su retenedor que ha incumplido las condiciones para la aplicación de este régimen especial, adjuntando copia de la comunicación a que se refiere el apartado anterior. Al mismo tiempo, presentará a su retenedor la comunicación de datos prevista en el artículo 88 de este Reglamento. No obstante, cuando el retenedor conozca el incumplimiento de las condiciones previstas en los párrafos c), d) o e) del artículo 113 de este Reglamento, las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán con arreglo a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas desde el momento en que se produzca su incumplimiento. El cálculo del nuevo tipo de retención se efectuará de acuerdo con lo previsto en el artículo 87 de este Reglamento, teniendo en cuenta la cuantía total de las retribuciones anuales. 4. Los contribuyentes excluidos de este régimen especial no podrán volver a optar por su aplicación.”. Según el artículo 118 del RIRPF, la exclusión del régimen especial se produce por el incumplimiento de alguna de las condiciones determinantes de su aplicación. En relación con la información aportada en el escrito de consulta, cabe indicar que, entre dichas condiciones determinantes de la aplicación del régimen especial, la letra b) del artículo 93 de la LIRPF exige que “el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español”. En consecuencia, la obtención por parte del consultante de rendimientos de actividades económicas mediante establecimiento permanente situado en territorio español conllevaría la exclusión del mismo del régimen especial. Dicha exclusión surtiría efectos en el propio período impositivo del incumplimiento, por lo que el modelo de declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a presentar por dicho período sería el correspondiente al régimen general (modelo 100). Según el artículo 118.2 del RIRPF, “los contribuyentes excluidos del régimen deberán comunicar tal circunstancia a la Administración tributaria en el plazo de un mes desde el incumplimiento”. La comunicación de la exclusión del régimen especial se realiza mediante el modelo 149. En cuanto a la posibilidad de deducir, tanto en el modelo 150 como en el 100, la Seguridad Social belga que le ha sido descontada en sus nóminas (hasta julio 2013, su última nómina), comenzando por el modelo 150 (declaración como contribuyente del IRPF acogido al régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español del artículo 93 de la LIRPF), el artículo 114 del RIRPF dispone: “1. La aplicación de este régimen especial implicará la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exclusivamente por las rentas obtenidas en territorio español, con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, salvo lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10 y 11 del capítulo I del citado texto refundido. 2. En particular, se aplicarán las siguientes reglas: a)..... b) La base liquidable de cada renta se calculará para cada una de ellas de acuerdo con lo establecido en el artículo 24 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. (…).” Por su parte, el artículo 24 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, establece, en su apartado 1, que “con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”. Añadiendo el apartado 6 del artículo 24 del TRLIRNR lo siguiente: “6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales: 1ª Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España. 2ª La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4ª del Capítulo II del Título III y en la Sección 6ª del Título X salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio”. Según ha señalado este Centro Directivo (consulta V2589-10, de 30 de noviembre de 2010), el artículo 24.6 sólo es de aplicación a contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea distinto de España, supuesto de hecho que no se cumple en el caso de contribuyentes acogidos al régimen especial de los trabajadores desplazados a territorio español, por ser éstos residentes en España. En consecuencia, la posibilidad de deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, a la que se refiere el artículo 24.6 del TRLIRNR, no resulta de aplicación para la determinación de la deuda tributaria de los contribuyentes acogidos al régimen especial de los trabajadores desplazados a territorio español. En cuanto a la posibilidad de deducir dichos gastos en la declaración del IRPF modelo 100 (régimen general), la determinación de los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo se recoge en el artículo 19.2 de la LIRPF, el cual dispone que “tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios”. El consultante manifiesta que la Seguridad Social belga descontada en sus nóminas, hasta julio de 2013, es un gasto no voluntario. Si, de acuerdo con la normativa vigente en la materia, la legislación de la Seguridad Social aplicable al consultante es la belga, por lo que ha debido cotizar a la Seguridad Social de dicho Estado por motivo del desarrollo de su trabajo por cuenta ajena en España, y, estando, tales cotizaciones, vinculadas directamente a los rendimientos íntegros obtenidos por su trabajo en España y sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a declarar por el trabajador, tendrían la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.