Se aplica el tipo del 21% a la entrega de materiales de emparrado con su instalación

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0814-18 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 26/03/2018 Normativa Ley 37/1992 art. 90-Uno-91-Uno-1-3º-91-Uno-2-3º Descripción de hechos La entidad consultante comercializa, entre otros productos, postes metálicos o de madera, alambre, tensores y material de emparrado en viñas realizando la colocación de los mismos para titulares de explotaciones agrícolas. Cuestión planteada Tipo impositivo aplicable del Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa 1.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. 2.- El artículo 91, apartado uno.1, número 3º de la Ley, dispone que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los siguientes bienes: “3º. Los siguientes bienes cuando por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas: semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales; fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas de uso fitosanitario o ganadero; los plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.”. El precepto anteriormente transcrito no prevé la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a todos los bienes empleados en las actividades agrícolas, forestales o ganaderas, sino únicamente a aquellos expresamente mencionados en el mismo. A tal efecto, los bienes objeto de consulta no se encontrarían incluidos en dicho precepto. 3.- Por otro lado, el artículo 91, apartado uno. 2, número 3º de la Ley 37/1992, dispone que se aplicará el tipo impositivo reducido del 10 por ciento a las siguientes prestaciones de servicios: "3º. Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes. Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común.”. El precepto anteriormente transcrito exige la concurrencia de los tres siguientes requisitos para la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a determinadas prestaciones de servicios: 1º. Que se trate de prestaciones de servicios que estén comprendidas entre las enumeradas expresamente en el primer párrafo de dicho precepto. 2º. Que tales prestaciones de servicios se realicen en favor del titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera y sean necesarias para el desarrollo de dicha explotación. 3º. Que no se trate de prestaciones de servicios consistentes en la cesión de uso o disfrute o arrendamiento de bienes, excluidas expresamente de la aplicación del tipo reducido por el segundo párrafo del precepto. 4.- Por otra parte, en el texto de la consulta se establece que la entidad consultante realiza la entrega y, a su vez, la instalación de los bienes objeto de consulta. En este supuesto, resulta relevante a efectos de la contestación determinar si nos encontramos ante una única operación, siendo una operación la principal y otra la accesoria a ella, o por el contrario, se realizan dos operaciones diferentes. Esto es, una entrega de bienes y una prestación de servicios independientes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. La Sentencia de 25 de febrero de 1999, del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuales debían ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”, señala los siguiente: “27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos. 28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate. 29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única. 30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).” Por tanto, en el supuesto de que exista una operación de prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de una entrega de bienes que tenga carácter principal realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa. En el caso planteado en la consulta parece deducirse que las entregas de los postes metálicos o de madera, alambre, tensores y material de emparrado en viñas constituyen la operación principal, reuniendo los servicios de colocación o instalación de los mismos carácter accesorio respecto de la operación principal, de acuerdo con la definición de este concepto que se da en la sentencia que se ha reproducido parcialmente. 5.- En consecuencia, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento las entregas, con prestaciones accesorias de instalación o colocación, de postes metálicos o de madera, alambre, tensores y material de emparrado, objeto de consulta, con independencia de la condición del adquirente (empresario o profesional, o particular). 6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.