No es deducible el deterioro del derecho de crédito por insolvencia de una entidad vinculada, salvo insolvencia judicialmente declarada

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0767-14 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 19/03/2014 Normativa TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10.3, 12, 14, 16 y 19 Descripción de hechos La Agencia Tributaria dictó, en el año 2012, un acuerdo de adopción de medidas cautelares sobre la entidad consultante (X), dentro de un expediente de derivación de responsabilidad subsidiaria por unas deudas de unas actas de IVA de la sociedad Y. Dicho acuerdo indica que la derivación de la responsabilidad se efectuó en virtud de lo dispuesto en el artículo 43.1.h) de la Ley General Tributaria, quedando acreditado que la sociedad X utilizaba a la entidad Y como sociedad instrumental. En el ejercicio 2013, la entidad consultante liquidó la totalidad del importe establecido en la medida cautelar, que incluye el importe correspondiente a la cuota de las actas así como un recargo de apremio, y lo registró en su contabilidad como gasto por otros tributos. Cuestión planteada Si el gasto contabilizado es fiscalmente deducible por la insolvencia que se declara en el acuerdo de derivación de responsabilidad, respecto a la sociedad Y, o si la entidad consultante debe emprender acciones judiciales, para que la insolvencia sea declarada judicialmente. Contestación completa Según la doctrina general sobre la extinción de las obligaciones, contenida en el artículo 1.158 del Código Civil, “(…) El que pagare por cuenta de otro podrá reclamar del deudor lo que hubiese pagado, a no haberlo hecho contra su expresa voluntad. En este caso sólo podrá repetir del deudor aquello en que le hubiera sido útil el pago.”. Asimismo, el artículo 41.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), dispone que “Los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los términos previstos en la legislación civil”. Por lo tanto, el responsable que satisface la deuda frente a la Hacienda Pública (sociedad X), adquiere un derecho de crédito frente al deudor principal (sociedad Y). Si bien, el derecho de crédito será exclusivamente por el importe de la deuda satisfecha por el responsable que, tal y como dispone la legislación civil, le sea útil al deudor principal. A estos efectos, el artículo 41.3 de la LGT dispone que: “3. Salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley, la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario. Cuando haya transcurrido el plazo voluntario de pago que se conceda al responsable sin realizar el ingreso, se iniciará el período ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan.” En el caso que nos ocupa, la entidad consultante debió contabilizar un derecho de crédito frente a la entidad Y, por el importe de la deuda derivada, así como un gasto por el importe del recargo de apremio exigido, por no haber satisfecho la deuda derivada en el plazo voluntario de pago. Este crédito podrá, desde el punto de vista contable, ser objeto de un deterioro de valor, dadas las especiales circunstancias que han motivado el acto de derivación de responsabilidad. El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.” No obstante, el gasto contabilizado correspondiente al recargo de apremio, no será fiscalmente deducible en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en los términos dispuestos en el artículo 14.1 del TRLIS: “1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (…) c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones. (…)” Así, la deuda tributaria satisfecha por la consultante en calidad de responsable subsidiaria del deudor principal habrá de corresponderse con partidas que, por su naturaleza, tengan la consideración de deducibles según las normas contenidas en el TRLIS y demás legislación de desarrollo, respetando, en particular, los supuestos enumerados en el artículo 14 del citado texto legal. En el caso que nos ocupa la deuda derivada corresponde a unas actas de IVA, aunque desconocemos si el motivo de regularización fue un mayor IVA devengado o un menor IVA soportado. En el supuesto de que se tratara de un mayor IVA devengado, y que éste fuera repercutible, no debería existir un gasto deducible ni contable ni fiscalmente en sede del deudor principal, por lo que el gasto contable del deterioro del derecho de crédito tampoco sería deducible. En cuanto al derecho de crédito frente a la sociedad Y, la contabilización del gasto por su deterioro es imprescindible para poder considerar la deducibilidad fiscal del mismo, en aplicación del artículo 19.3 del TRLIS: “3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. (…)” Fiscalmente, la pérdida por deterioro del derecho de crédito reconocido por la consultante será deducible, siempre que se cumpla lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 12 del TRLIS: “2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso. c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía: 1.º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público. 2.º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca. 3.º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía. 4.º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución. 5.º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa. No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores. (…)” El análisis de la deducibilidad de la posible dotación a la provisión para insolvencias exige analizar la relación existente entre el deudor principal y la consultante. Si existiera algún tipo de vinculación en los términos establecidos en el artículo 16 del TRLIS, la pérdida por deterioro no será deducible, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, tal como establece el artículo 12 anteriormente transcrito. A estos efectos, el artículo 16 del TRLIS dispone: “3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: (…) d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo. (…) Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.” Al respecto, el artículo 42 del Código de Comercio establece que: “1. (…) Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. (…)” De acuerdo con la información facilitada con el escrito de la consulta, la Agencia Tributaria derivó la responsabilidad a la entidad consultante en los términos establecidos en el artículo 43.1.h) de la LGT: “h) Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de éstos, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial.” Puesto que el control efectivo es una cuestión de hecho cuya valoración corresponde a los órganos competentes de la Administración tributaria, y que dichos órganos han declarado su existencia en el presente caso, debemos entender que existe vinculación en los términos dispuestos en el artículo 16 del TRLIS, de conformidad con la definición de grupo dada en el artículo 42 del Código de Comercio. En consecuencia, puesto que existe vinculación con el deudor principal, la pérdida por el deterioro por insolvencia del derecho de crédito no será fiscalmente deducible, salvo que la insolvencia sea judicialmente declarada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.