El exceso de adjudicación por legado no tributa en ITPAJD si se respeta la partición del testador

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0656-17 Órgano SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos Fecha salida 13/03/2017 Normativa Ley 29/1987 arts. 3, 5, 9 y 27. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-2-B Descripción de hechos La madre de la consultante falleció dejando testamento en el que legaba a la consultante un inmueble que se imputará a la parte que a la legataria le corresponde en el tercio de legítima y en lo que exceda a los tercios de mejora y libre disposición. En el resto de los bienes instituye herederos, por partes iguales, a sus otros dos hijos. El haber hereditario está constituido por dicho inmueble y una cuenta corriente. La compareciente recibirá el inmueble y compensará en metálico a los restantes herederos. Cuestión planteada Tributación de la operación. Contestación completa Para examinar si el exceso de adjudicación que origina la compensación en metálico de la consultante a sus hermanos está sujeta a tributación, es preciso tener en cuenta tanto la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como la regulación de las transmisiones patrimoniales onerosas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPAJD). En lo que se refiere a adquisiciones sucesorias, el artículo 3.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD), establece en su letra a) que: “1. Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. (…)” Respecto al sujeto pasivo el artículo 5.a) de la LISD establece que “Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas: a) En las adquisiciones “mortis causa”, los causahabientes.” Por otra parte, la letra a) del artículo 9 del mismo texto legal, también en relación con las transmisiones mortis causa, señala que: “1. Constituye la base imponible del impuesto: a) En las transmisiones “mortis causa”, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles (…).” A su vez, el artículo 27 de la LISD, dispone que: “1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos. 2. Si los bienes en cuya comprobación resultare aumento de valores o a los que deba aplicarse la no sujeción fuesen atribuidos específicamente por el testador a persona determinada o adjudicados en concepto distinto del de herencia, los aumentos o disminuciones afectarán sólo al que adquiera dichos bienes. 3. Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario; también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto.” Por otra parte, el artículo 7.2.B) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determina que: “2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: (…) B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.” Dispone el artículo 1.056 del Código Civil que “Cuando el testador hiciere, por acto entre vivos o por última voluntad, la partición de sus bienes, se pasará por ella, en cuanto no perjudique a la legítima de los herederos forzosos”, estableciendo el 1.058 que “Cuando el testador no hubiese hecho la partición, ni encomendado a otro esta facultad, si los herederos fueren mayores y tuvieren la libre administración de sus bienes, podrán distribuir la herencia de la manera que tengan por conveniente.” En cuanto a los efectos de la partición dispone el artículo 1.068 que “La partición legalmente hecha confiere a cada heredero la propiedad exclusiva de los bienes que le hayan sido adjudicados.” De los preceptos transcritos se deriva que el testador puede hacer la partición de sus bienes sin más límite que el respeto a las legítimas y si el testador hubiera hecho la partición, “se pasará” por ella en tanto no perjudique las legítimas (Art. 1.056 Código Civil), los interesados solo tienen facultad para realizar la partición cuando el testador no la hubiere hecho el testador (artículo 1.058 del Código Civil), la partición confiere a cada heredero la propiedad exclusiva de los bienes que le hayan sido adjudicados (Art. 1.068 del Código Civil). Pues bien, conforme a la descripción de los hechos, la causante otorgó testamento legando a la consultante un inmueble que debía aplicarse a su legítima, al tercio de mejora y al de libre disposición, a cuya voluntad debe estarse en tanto no perjudique las legítimas de los demás herederos, pues, como dice el artículo 1.056 del Código Civil, debe “pasarse” por ella, dado que la facultad de partir se concede a los interesados tan solo para el caso de que el testador no lo hubiere hecho. En el caso planteado, vista la normativa expuesta, cabe indicar que en la aceptación y adjudicación de la herencia con adjudicación a la consultante del inmueble establecido en legado compensando a sus hermanos en efectivo en lo que alcanza a la legítima de sus hermanos, cada heredero deberá tributar conforme al título hereditario y el exceso de adjudicación que obtiene la consultante no tributará como transmisión patrimonial onerosa. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.