No se aplica el IVA español en la compra de bienes que se entregan y permanecen en otro Estado Miembro

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0638-22 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 24/03/2022 Normativa Ley 37/1992 artículos 4º y 5º, 8, 68, 117 bis Descripción de hechos La consultante es una entidad mercantil española que cuenta con número de registro de operador intracomunitario, y que va a realizar la compra de bienes a un proveedor italiano para simultánea o posteriormente vender dichos bienes a otra entidad mercantil situada en Italia. Los bienes que serán enviados directamente por el proveedor italiano, no salen de territorio italiano. Cuestión planteada Tributación de las operaciones de compra y venta de las mercancías a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Lugar de realización de las entregas. Devolución del impuesto soportado en otros Estados miembros. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…)”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…).”. Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las sociedades mercantiles que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad. 2.- En relación con la adquisición de bienes efectuada por la consultante a un proveedor situado en otro Estado Miembro, el artículo 8 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente: “Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía. (…).”. Por su parte, el artículo 68 de la Ley 37/1992, señala que el lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes: “Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto: 1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio. (…).”. En consecuencia, las entregas de bienes muebles que no son objeto de expedición o transporte y que se ponen a disposición del consultante fuera del territorio español de aplicación del impuesto no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en España. De la misma forma, en el caso de entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, tampoco estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto cuando la expedición o transporte se inicie fuera del referido territorio. De acuerdo con lo anterior y, en particular, en lo que se refiere a la realización del hecho imponible, se trata de una entrega de bienes realizada en otro Estado Miembro, por lo que la determinación del Impuesto sobre el Valor Añadido, se realizará conforme a las normas internas de dicho territorio. No estando, por tanto, la operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto. 3.- Los procedimientos para la obtención de la devolución de las cuotas, en su caso, soportadas en otro Estado Miembro con ocasión del desarrollo de su actividad, son objeto de regulación por la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero (DOUE de 20 de febrero), la que regula el procedimiento a través del cual todos los Estados miembros deben permitir, con el cumplimiento de determinados requisitos, la obtención de la devolución del impuesto soportado en sus territorios respectivos a los empresarios o profesionales establecidos en cualquier otro Estado miembro. A tal efecto, el artículo 117 bis de la Ley 37/1992 regula las solicitudes de devolución de empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, correspondientes a cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la Comunidad con excepción de las realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, conforme al cual: “Los empresarios o profesionales que estén establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla, solicitarán la devolución de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas en la Comunidad, con excepción de las realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, mediante la presentación por vía electrónica de una solicitud a través de los formularios dispuestos al efecto en el portal electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. La recepción y la tramitación de la solicitud a que se refiere este artículo se llevarán a cabo a través del procedimiento que se establezca reglamentariamente.”. 4.- El artículo 30 ter del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), relativo a devolución de empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla correspondientes a cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la Comunidad con excepción de las realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, establece el procedimiento para la recepción y tramitación de las solicitudes previstas en el artículo 117 bis de la Ley 37/1992, en los siguientes términos: “1. Las solicitudes de devolución reguladas en el artículo 117 bis de la Ley del Impuesto se presentarán por vía electrónica a través de los formularios dispuestos al efecto en el portal electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Dicho órgano informará sin demora al solicitante de la recepción de la solicitud por medio del envío de un acuse de recibo electrónico y decidirá su remisión por vía electrónica al Estado miembro en el que se hayan soportado las cuotas en el plazo de 15 días contados desde dicha recepción. 2. No obstante, se notificará por vía electrónica al solicitante de que no procede la remisión de su solicitud cuando, durante el periodo al que se refiera, concurra cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que no haya tenido la condición de empresario o profesional actuando como tal. b) Que haya realizado exclusivamente operaciones que no originen el derecho a la deducción total del Impuesto. c) Que realice exclusivamente actividades que tributen por los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. 3. El solicitante deberá estar inscrito en el servicio de notificaciones en dirección electrónica para las comunicaciones que realice la Agencia Estatal de Administración Tributaria relativas a las solicitudes a que se refiere este artículo.”. El modelo a través del cual debe presentarse la debida solicitud es el modelo 360 “Solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto” aprobado por la Orden EHA/789/2010, de 16 de marzo. La competencia de la AEAT se limita a la recepción y envío de este modelo al Estado miembro donde se ha soportado el Impuesto. El Estado miembro de destino es el obligado a tramitar el expediente y decidir sobre la devolución, si bien debe ajustar su procedimiento a lo establecido en la Directiva 2008/9/CE que armoniza a todos los Estados Miembros en esta materia. 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.