Los ingresos devengados antes del fallecimiento tributan en IRPF por el causante y en ISD por los herederos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0457-17 Órgano SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos Fecha salida 21/02/2017 Normativa Ley 29/1987 art. 3-1-a Descripción de hechos La madre de la consultante ha fallecido recientemente dejando testamento. La herencia debe repartirse por partes iguales entre cuatro hermanos y los hijos de otro hermano fallecido, menores de edad. La herencia está formada por dinero depositado en dos entidades financieras. Con posterioridad a la fecha de fallecimiento se han producido tres ingresos, dos de ellos correspondientes a la pensión de clases pasivas del mes de fallecimiento y a la parte proporcional de la paga extrordinaria que le corresponde; el tercer ingreso es una devolución de la residencia donde residía la causante. Cuestión planteada Cómo deben tributar los ingresos percibidos con posterioridad al fallecimiento de la causante. Contestación completa Conforme al artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria "Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios podrán formular a la Administración consultas debidamente documentadas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda", por lo que la competencia de esta Dirección General en cuanto a la contestación de las referidas consultas se limita al aspecto tributario de los antecedentes y circunstancias expuestos por los contribuyentes, no alcanzando, en ningún caso, a los efectos o consecuencias de cualquier otro orden, civil, registral, financiero, etc., que puedan derivarse de los referidos hechos. El artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone que: “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley.” En lo que se refiere a adquisiciones sucesorias, el artículo 3.1 de dicha Ley establece en su letra a) que: “Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. (…)” Por otra parte, la letra a) del artículo 9 de la LIS, también en relación con las transmisiones mortis causa, señala que: “Constituye la base imponible del impuesto: a) En las transmisiones “mortis causa”, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles (…).” De acuerdo con estos preceptos, el incremento patrimonial obtenido por la adquisición por título sucesorio de un derecho está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. A este respecto, el artículo 659 del Código Civil dispone que “la herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones que no se extinguen con la muerte de la persona”. En este sentido, el mes de sueldo pendiente, y el finiquito de la paga extraordinaria correspondiente al pensionista fallecido, más la devolución de dinero hecha por la residencia constituye un derecho económico de éste, pues ya se había ido devengando el sueldo y la paga extraordinaria mensualmente por sextas partes y el dinero de la residencia, era una deuda de esta con la fallecida. Estos derechos económicos formarán parte integrante de la herencia (integrándose en el caudal relicto o masa hereditaria), al no extinguirse con la muerte de la pensionista, y, como tal, estarán sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cuyos sujetos pasivos serán los herederos y legatarios de la causante –la pensionista fallecida–, en los términos previstos en la normativa del impuesto. Ahora bien, lo expuesto en el párrafo anterior es independiente de la tributación que, en su caso, corresponda a la pensionista fallecida por la obtención de la renta derivada del mes del fallecimiento y del finiquito de la paga extraordinaria, en concepto de rendimiento del trabajo. Es decir, en relación con el devengo y abono del sueldo y del referido finiquito, se producen dos hechos que son susceptibles de originar dos hechos imponibles diferentes, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que esto vulnere el principio de incompatibilidad regulado en el transcrito artículo 6.4 de la Ley 40/1998, precisamente porque son dos hechos diferentes, aunque tengan un origen común, que generan dos rentas diferentes y que, además, corresponden a personas diferentes. En efecto, en primer lugar, se produce un rendimiento del trabajo a favor de la pensionista por el devengo mensual por sextas partes de la paga extraordinaria y del sueldo del mes de fallecimiento, que deberá tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en segundo lugar, se producirá un incremento patrimonial obtenido a título lucrativo por los herederos y legatarios de la pensionista fallecida, por la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, entre los cuales estará incluido el derecho económico a la percepción del sueldo y del finiquito de la paga extraordinaria, que deberá tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en los términos previstos en la Ley 29/1987. Es decir cada heredero o legatario deberá realizar la liquidación de la parte que le corresponda por la herencia. Por otra parte, dada la sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, resultarían de aplicación a la consultante, en su caso, los supuestos de responsabilidad subsidiaria regulados en el artículo 8.1 de la Ley del impuesto, cuya letras a) y b) disponen que “Serán subsidiariamente responsables del pago del impuesto, salvo que resultaren de aplicación las normas sobre responsabilidad solidaria de la Ley General Tributaria: a) En las transmisiones “mortis causa” de depósitos, garantías o cuentas corrientes, los intermediarios financieros y las demás entidades o personas que hubieren entregado el metálico y valores depositados o devuelto las garantías constituidas. A estos efectos no se considerará entrega de metálico o de valores depositados, ni devolución de garantías, el libramiento de cheques bancarios con cargo a los depósitos, garantías o al resultado de la venta de los valores que sea necesario, que tenga como exclusivo fin el pago del propio Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que grave la transmisión “mortis causa”, siempre que el cheque sea expedido a nombre de la Administración acreedora del impuesto. b) En las entregas de cantidades a quienes resulten beneficiarios como herederos o designados en los contratos, las entidades de seguros que las verifiquen. A estos efectos no se considerará entrega de cantidades a los beneficiarios de contratos de seguro el pago a cuenta de la prestación que tenga como exclusivo fin el pago del propio Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que grave la percepción de dicha prestación, siempre que se realice mediante la entrega a los beneficiarios de cheque bancario expedido a nombre de la Administración acreedora del impuesto.” Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.