No hay ganancia patrimonial en la donación mortis causa con transmisión de presente si está sujeta a condición

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0330-24 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 07/03/2024 Normativa Ley 35/2006, art. 33 Descripción de hechos Se corresponde con la cuestión planteada. Cuestión planteada Aplicación de lo dispuesto en el artículo 33.3.b) de la Ley 35/2006 a la donación mortis causa con transmisión de presente (de las reguladas en el Libro cuarto del Código Civil de Cataluña) por parte de la consultante a sus hijas de unas participaciones sociales. Contestación completa El artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) define en su apartado 1 las ganancias y pérdidas patrimoniales como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”. Partiendo de esta definición, el apartado 3 del mismo artículo establece que “se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: (...). b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente. (...)”. Se cuestiona por la consultante la aplicación de lo anterior —inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial en las transmisiones lucrativas por causa de muerte— respecto a la donación mortis causa con transmisión de presente (de las reguladas en el Libro Cuarto (Sucesiones) del Código Civil de Cataluña) a sus hijas de unas participaciones sociales. A este respecto, el artículo 432-1 del referido código dispone: “1. Son donaciones por causa de muerte las disposiciones de bienes que el donante, en consideración a su muerte, otorga en forma de donación aceptada por el donatario en vida suya, sin que el donante quede vinculado personalmente por la donación. 2. Las donaciones otorgadas bajo la condición suspensiva de que el donatario sobreviva al donante tienen el carácter de donaciones por causa de muerte y están sujetas al régimen jurídico de estas, sin perjuicio de las disposiciones en materia de pactos sucesorios. 3. La transmisión de la propiedad de la cosa dada se supedita al hecho de que la donación sea definitivamente firme, salvo que la voluntad de las partes sea de transmisión inmediata, con o sin reserva de usufructo por el donante, bajo la condición resolutoria de revocación o premoriencia del donatario”. En relación con la cuestión planteada, único asunto que procede abordar en la presente contestación, este Centro directivo analizó un tema similar en la consulta vinculante V1456-12 estableciendo el siguiente criterio: «1º) La primera cuestión planteada se refiere literalmente a “si la donación “mortis causa” con transferencia inmediata de bienes (sujeta, obviamente, a la condición de premoriencia del donante) que es objeto de esta Consulta, le resulta aplicable la letra b) del Apartado 3 del artículo 33 de la Ley 35/2006, o bien la Letra c) del citado apartado” Los preceptos citados establecen: “3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: (...) b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente. c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.” Lo que, en definitiva, plantea la cuestión de la consideración de este tipo especial de donación como transmisión lucrativa “mortis causa”, a la que podría resultar aplicable la letra b) anterior, o “inter vivos”, en cuyo caso le podría resultar de aplicación la letra c). El artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), dispone que “Constituye el hecho imponible: a) la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio”. Por su parte, el artículo 11.a) del Reglamento del impuesto, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), establece que “Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes: a) La donación mortis causa”. El devengo se producirá, conforme al artículo 24.1 de la Ley 29/1987, “el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil.” De acuerdo con los preceptos anteriores, la donación “mortis causa”, si bien tiene la naturaleza jurídica de la donación, constituye una donación de características especiales a la que, en cuanto título sucesorio, se le aplicarán siempre las normas relativas a las adquisiciones por causa de muerte y no las relativas a adquisiciones a título gratuito e “inter vivos”. En este supuesto resultará de aplicación lo dispuesto en la letra b) del artículo 33.3 de la LIRPF. Con independencia de lo anterior, si como consecuencia del negocio jurídico se produjera una transmisión inmediata de derechos sobre bienes de forma y manera que no quedara sujeta a condición alguna suspensiva o resolutoria, esa concreta transmisión tendría efectos “inter vivos”, sin perjuicio de los efectos sucesorios que la regulación normativa especial catalana le reconoce. En este caso resultará de aplicación lo dispuesto en la letra c) del artículo 33.3 de la LIRPF». Conforme con lo expuesto, la donación mortis causa objeto de consulta se encontraría amparada por el ámbito de lo establecido en el artículo 33.3.b) de la Ley 35/2006 siempre que la transmisión inmediata de las participaciones estuviera sujeta a alguna condición suspensiva o resolutoria en los términos indicados. Complementando lo anterior, procede terminar indicando que la aplicación, en su caso, al supuesto consultado de lo dispuesto en el artículo 33.3.b) conllevaría, si se produjera una transmisión posterior de las participaciones por las donatarias, la operatividad de lo dispuesto en el artículo 36 de la Ley del Impuesto: “Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado. No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior. En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes”. Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.