Requisitos para el régimen especial de IS en aportaciones de ramas de actividad, fusiones y aportaciones de personas físicas

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0131-14 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 22/01/2014 Normativa Ley 35/2006 art. 27 Ley 37/1992 art. 7 TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 94 y 96 Descripción de hechos Una sociedad A desarrolla básicamente dos tipos de actividades: 1. Las propias de una entidad holding; gestión y administración de la cartera de las entidades participadas. En concreto, participa en las siguientes sociedades: - En un 100% en una sociedad B, desde el año 2002, que es una entidad de medios para la prestación de servicios de asesoramiento jurídico. A su vez la sociedad B participa en un 33,33% en una sociedad D, entidad que se dedica a la consultoría en temas económicos y financieros, interviniendo también en temas de concurso de acreedores, y en un 100% en una sociedad E, que presta los servicios propios de cualquier gestoría administrativa. - En un 20% en una sociedad C, que fabrica y comercializa anclajes y fijaciones para la industria y la construcción. 2. La actividad inmobiliaria, siendo propietaria de inmuebles que arrienda, contando para ello con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y con, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Con el fin de constituir un modelo de despacho de abogados actualizado; posibilitar su perduración tras el retiro de las dos personas físicas socios mayoritarios de la sociedad A; y permitir que otros profesionales puedan ser socios de una sociedad, la sociedad B proyecta aportar los activos y pasivos asociados a la actividad que desarrolla a otra sociedad, la sociedad SL, en la que otras personas, abogados o economistas, tomarán una participación minoritaria con el compromiso, además, de colaborar profesionalmente con la sociedad SL mientras sean socios de la misma. La sociedad SL desarrollará desde la aportación, la misma actividad, de forma análoga, que viene realizando la sociedad B, si bien en el futuro podría adaptarse a la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales, caso en el que la mayoría del capital y de los derechos de voto estarían en manos de socios profesionales. A la sociedad SL también le serán cedidos los contratos relacionados con la referida actividad, singularmente los laborales y los suscritos con la sociedad A, que es propietaria de distintos inmuebles donde la sociedad B desarrolla su actividad, así como de ciertos activos intangibles, como es alguna marca, derechos sobre cierta clientela y el fondo de comercio. La ampliación de capital que efectuará la sociedad B en la sociedad SL, mediante aportación no dineraria de varios elementos, se pretende acoger al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La sociedad B deberá cesar en la actual actividad que aporta. Ante tal situación y en la medida en que la sociedad B, sin perjuicio de que perciba ingresos de la nueva sociedad SL vía dividendos, va a tener una actividad de holding coincidente con una de las actividades de la sociedad A, esta última se plantea absorberla, mediante una fusión impropia, con la finalidad de salvar la compleja interrelación societaria y eliminar así los costes derivados del mantenimiento de la sociedad, obligaciones mercantiles y tributarias, etc., asumiendo también los pasivos de la filial. La fusión se prefiere a la simple liquidación de la sociedad en cuanto ésta supondría la cancelación o aseguramiento de los pasivos de la sociedad B, pasivos no vencidos o ilíquidos, incluso alguno contingente. La fusión permite la sucesión universal, sin merma de los derechos de los acreedores. Así, la sociedad A absorbería a la sociedad B, lo que supondría la disolución sin liquidación de esta última, adquiriendo la primera por sucesión universal el patrimonio de la absorbida. La absorción de la sociedad B y la cesión de los activos a la nueva sociedad SL con carácter de exclusividad también posibilitarán que la sociedad SL obtenga la explotación de aquéllos, siendo su única contraparte una persona jurídica con la estabilidad que esa condición da al referido contrato; la sociedad A mantendrá la titularidad de unos activos, hoy propiedad de la sociedad B, que no desea aportar a la sociedad SL; y eliminará una subholding y los costes añadidos que su mantenimiento comporta. Existen en la sociedad B plusvalías tácitas asociadas a determinados activos que aporta a la sociedad SL. En concreto, existen plusvalías tácitas en relación con la marca y el fondo de comercio. Asimismo, existe un determinado importe en cuentas de capital y reservas. La sociedad B carece de bases imponibles negativas pendientes de compensación. Adicionalmente, los socios mayoritarios de la sociedad A, dos personas físicas abogados en ejercicio, pretenden, dentro del proceso de reestructuración, aportar a la entidad resultante de la fusión la marca de la cual son actualmente copropietarios. De esta manera, se concentraría en la entidad resultante de la fusión la marca, que también está cedida a favor de la nueva sociedad SL. En este sentido, se pretende que estas dos personas físicas aporten la referida marca a la sociedad A, acogiéndose dicha aportación al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Cuestión planteada Si el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades resultaría de aplicación a las siguientes operaciones: - Aportación de los activos y pasivos de la sociedad B, utilizados en el desarrollo de la referida actividad, a una sociedad SL a la que también se le cederán los contratos relacionados con dicha actividad, conservando la sociedad B, además de la participación recibida, otras participaciones en las sociedades D y E. Asimismo, interesa conocer el tratamiento en sede de IVA. - Fusión impropia consistente en la absorción de la sociedad B por parte de la sociedad A y, en concreto, si se considera que en el presente supuesto existen motivos económicos válidos para perfeccionar la operación al amparo del citado régimen especial. - Aportación no dineraria de la marca a la sociedad A que realizarían sus dos socios mayoritarios. Contestación completa Impuesto sobre Sociedades. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. En relación con la primera operación planteada, la aportación por la sociedad B a una nueva sociedad SL de los activos y pasivos asociados a la actividad de entidad de medios para la prestación de servicios de asesoramiento jurídico, junto con los contratos relacionados con la referida actividad, singularmente los laborales y los suscritos con la sociedad A, que es propietaria de distintos inmuebles donde la sociedad B desarrolla su actividad, así como de ciertos activos intangibles, como es alguna marca, derechos sobre cierta clientela y el fondo de comercio, el artículo 83.3 del TRLIS establece que “tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”. A efectos mercantiles, el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial. A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.” Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII. Esta circunstancia puede entenderse cumplida respecto de la aportación a una nueva sociedad de la actividad de entidad de medios para la prestación de servicios de asesoramiento jurídico, que viene desarrollando la sociedad B, de acuerdo con los datos aportados. A este respecto, se entiende que los activos y pasivos a que hace referencia el escrito de consulta que se mantienen en la sociedad B sin ser objeto de aportación a la sociedad SL, no están afectos a la actividad transmitida. No obstante, se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria. En relación con la segunda operación planteada, la fusión por absorción de la sociedad B por parte de la sociedad A, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”. En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra de forma directa. Por tanto, en la medida en que la operación de fusión planteada cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En relación con la tercera operación planteada, la aportación por parte de las dos personas físicas socios mayoritarios de la sociedad A de la marca de la que actualmente son copropietarios a la sociedad resultante de la fusión anteriormente referida, el artículo 94 del TRLIS establece que: “1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento. c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes: (…) d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.” En lo que se refiere a este último requisito, establecido en la letra d) del artículo 94.1 del TRLIS, en el caso concreto planteado, las dos personas físicas son copropietarios de una marca que, según parece posible deducir de la información facilitada en el escrito de consulta, se encontraba cedida a la sociedad B, y posteriormente ha sido cedida a la nueva sociedad SL. De acuerdo con el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio: “1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. 2. (…)” De los hechos expuestos en el escrito de consulta parece posible entender que en la medida en que la marca se encuentra cedida a la sociedad B y posteriormente a la sociedad SL, no se encuentra afecta a una actividad económica. Desde otro punto de vista, la marca está afectada a la actividad económica desarrollada por la sociedad B, y posteriormente por la sociedad SL, y no a la de los copropietarios. Como consecuencia de lo anterior, al no cumplirse el requisito señalado por el artículo 94 del TRLIS en virtud del cual el elemento patrimonial aportado debe estar afecto al desarrollo de una actividad económica, la aportación de las cuotas de participación de cada partícipe en la comunidad de bienes no tendrán la consideración de aportación no dineraria especial a que se refiere el artículo 94.1 del TRLIS y, por tanto no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…)” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la aportación de la actividad que desarrolla la sociedad B a la nueva sociedad SL tiene como finalidad constituir un modelo de despacho de abogados actualizado; posibilitar su perduración tras el retiro de las dos personas físicas socios mayoritarios de la sociedad A; y permitir que otros profesionales puedan ser socios de una sociedad. Asimismo, se indica que la fusión por absorción de la sociedad B por parte de la sociedad A tiene como finalidad salvar la compleja interrelación societaria y eliminar los costes derivados del mantenimiento de la sociedad, obligaciones mercantiles y tributarias, etc., asumiendo también los pasivos de la filial, permitiendo, en relación con los mismos, la sucesión universal, sin merma de los derechos de los acreedores. Por último, se indica que ambas operaciones posibilitarán que la sociedad SL obtenga la explotación de determinados activos cedidos con carácter de exclusividad, siendo su única contraparte una persona jurídica con la estabilidad que esa condición da al contrato; la sociedad A mantendrá la titularidad de unos activos, hoy propiedad de la sociedad B, que no desea aportar a la sociedad SL; y eliminará una subholding y los costes añadidos que su mantenimiento comporta. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS. Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con el escrito de consulta, la sociedad B tiene previsto aportar los activos y pasivos asociados a la actividad de asesoría jurídica la a una sociedad de nueva creación. Se cuestiona la sujeción al Impuesto de dicha operación. El supuesto de no sujeción en reestructuraciones empresariales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se regula en el número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone lo siguiente: “No estarán sujetas al Impuesto: 1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”. Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones: a) (suprimida). b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes. A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley. (…)” La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl. En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”. Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales. El concepto de “universalidad parcial de bienes” se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello. Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. Del escrito presentado resulta que la consultante tiene previsto crear una nueva sociedad a la que aportará los activos y pasivos utilizados en el desarrollo de la actividad de asesoramiento jurídico. Dicha aportación incluirá la cesión en los contratos relacionados con la referida actividad, singularmente los laborales y los suscritos con su matriz para el arrendamiento de determinados inmuebles, así como ciertos intangibles como marca, derechos sobre clientela y el fondo de comercio. En tales condiciones parece que lo que se transmite es una unidad económica autónoma en la medida en que, al transmitirse la totalidad de activos y pasivos afectos a la actividad de asesoramiento jurídico, se permite desarrollar esa actividad empresarial y de forma autónoma en la adquirente. En consecuencia puede concluirse que dicha transmisión no quedará sujeta al Impuesto. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.