La diferencia entre el valor contable y fiscal de participaciones se integra en la base imponible al transmitirse

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0130-15 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 16/01/2015 Normativa LIS/ Ley 27/2014, art. 10-3 y 20 Descripción de hechos La entidad consultante es una sociedad holding familiar, que agrupa una treintena de sociedades participadas que se corresponden tanto a participaciones en empresas industriales (producción cerámica y actividades complementarias) como de servicios (arrendamiento de inmuebles, energía). La consultante, con el fin de dirigir y gestionar sus sociedades participadas, dispone de personal contratado y oficinas en las que realiza su actividad habitual. Con efectos 1 de enero de 2014 la entidad consultante ha pasado a ser la sociedad dominante de un grupo que consolida fiscalmente. Hasta dicha fecha, la sociedad ha venido tributando en régimen de tributación individual. Durante los ejercicios 2011 y 2012 la entidad consultante, a pesar de tener resultado contable y base imponible positiva, no tributó efectivamente por disponer de créditos fiscales, generados tanto en ejercicios anteriores, como en los propios ejercicios de referencia. Los créditos fiscales se corresponden prácticamente en su totalidad con las deducciones para evitar la doble imposición de los dividendos distribuidos por las sociedades filiales. Asimismo, la mayoría de las sociedades integrantes del grupo de consolidación fiscal tienen créditos fiscales significativos pendientes de compensación, y existen sociedades que generan créditos fiscales de manera recurrente. La entidad consultante también posee participaciones minoritarias (en todos los casos inferiores al 5%) en diferentes entidades cotizadas, que tiene contabilizadas como instrumentos financieros disponibles para la venta, de conformidad con la normativa contable. Dentro de dichos activos financieros disponibles para la venta, se encuentra la participación en las entidades A, B y C. Durante los ejercicios 2011 y 2012 el valor de la participación de la entidad consultante en dichas entidades descendió de forma continuada y significativa. La entidad consultante consignó la mencionada pérdida de valor directamente en el patrimonio neto en lugar de en la cuenta de pérdidas y ganancias. Por este motivo, el auditor calificó las cuentas anuales individuales y consolidadas, de los ejercicios 2011 y 2012, incluyendo una salvedad. En el ejercicio 2013, la entidad consultante regularizó la situación, y registró contablemente un ajuste en reservas (minorar) para subsanar el error contable. Con fecha 27 de diciembre de 2013 la entidad consultante solicitó la rectificación de sus autoliquidaciones en los ejercicios 2011 y 2012. Con posterioridad, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación en relación con el Impuesto sobre Sociedades 2011 y 2012, limitadas a la deducibilidad fiscal del deterioro de los activos disponibles para la venta. En relación a dicho procedimiento se suscribieron Actas en disconformidad en las que la Inspección niega la deducibilidad de los deterioros producidos en los ejercicios 2011 y 2012. Cuestión planteada Si el gasto por deterioro de las participaciones que no ha podido ser deducido en ejercicios anteriores, será deducible en el momento de la transmisión de las acciones. Si para materializar a efectos fiscales la pérdida contable, es necesario que la transmisión se produzca dentro del periodo de prescripción del ejercicio en que se produjo el devengo inicial del deterioro contable no deducido. Contestación completa A efectos de responder a esta consulta se parte de la presunción de que las participaciones en las entidades A, B y C no tienen la consideración de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, y que su transmisión se efectuará una vez entrada en vigor la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), aprobada por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), es decir, para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015. El artículo 10.3 de la LIS dispone que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. De conformidad con los datos de la consulta, el deterioro de valor de las participaciones, imputable en el período impositivo 2013, no fue fiscalmente deducible en aplicación del artículo 14.1.j del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobada por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), generando una valoración fiscal diferente a la contable. Así resultó del criterio fijado por la Inspección que quedó recogido en las actas de disconformidad suscritas, criterio que tiene efectos jurídicos para la Administración y para el contribuyente, considerándose que el acto de liquidación tiene plena eficacia y ejecutividad presumiéndose que no ha concurrido ningún supuesto de suspensión. Al respecto, el artículo 20 de la LIS establece, en relación a los efectos de la valoración contable diferente a la fiscal, que: “Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera: a) (…) b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja. (…)” De conformidad con lo anterior, la mencionada diferencia entre el valor contable y fiscal de las participaciones en A, B y C se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo de transmisión, cualquiera que sea éste, en los términos establecidos en el artículo 20.b) de la LIS. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.