No se puede aplicar la reducción del 30% al incentivo 'ratchet' si el periodo de generación es inferior a dos años

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0106-19 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 16/01/2019 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, art. 18 Descripción de hechos El consultante es el presidente de una sociedad de responsabilidad limitada que estaba íntegramente participada por una sociedad anónima. Tras entrar en concurso de acreedores y acordarse su liquidación en 2011, determinadas personas físicas y jurídicas acordaron en escritura pública de 2012 que se adjunta al escrito de consulta, un contrato de socios por el que se pactaba la continuidad de la sociedad, comprometiéndose a aportar capital. Dentro de los pactos establecidos entre los socios y en lo que respecta a la cuestión consultada, se estableció el compromiso de realizar los acuerdos societarios que fueran necesarios para aprobar en un plazo de tres meses un plan de "stock options" a favor del consultante y el resto del equipo directivo de la sociedad, con el fin de obtener una retribución adicional referenciada a los resultados de la entidad, y un sistema de "ratchet" a favor del consultante y otro directivo, en tanto continuaran prestando las labores de dirección, consistente en una participación en el importe que los socios de la entidad pudieran llegar a conseguir con la venta de sus participaciones sociales, asimilándose a la venta otras situaciones de obtención de liquidez tales como la venta de derechos de suscripción preferente o la salida a bolsa. No obstante, se manifiesta por el consultante que no se llegó a aprobar el acuerdo referido al "ratchet". Asimismo se manifiesta que el 30 de marzo de 2016 se celebró un nuevo contrato de socios que no se ha aportado, que sustituye al de 2012, en el que se aprueba un incentivo (el "Plan"), a favor de beneficiarios que no se especifican, vinculado a la venta del 100% de las participaciones sociales o que implique un cambio de control de la sociedad, condicionado a que el beneficiario continúe prestando servicios a la sociedad en el momento de la venta o el cambio de control, o que hubiese dejado de prestar servicios a consecuencia de un despido improcedente o de la extinción de la relación contractual sin justa causa. En el nuevo contrato de socios se estableció que el Consejo de Administración de la sociedad decidirá la participación de los beneficiarios en el incentivo mediante la adopción del correspondiente acuerdo y la entrega a cada uno de los beneficiarios del "Plan" de una carta de concesión en la que se detallan los pormenores del mismo. El 17 de febrero de 2017 se elevó a público el acuerdo por el que un tercero adquirió las participaciones sociales que representaban el 65,92% del capital social de la sociedad, reconociendo los socios vendedores el derecho del consultante a cobrar el referido "Ratchet", que se cuantifica, de acuerdo con el referido "Plan", tomando como referencia el valor de adquisición de las participaciones de la sociedad para cada uno de los socios vendedores en el año 2012 y el valor de la sociedad en el momento de la venta. Cuestión planteada Aplicación de la reducción del 30 por 100 del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto sobre la renta de las personas Físicas al incentivo denominado "ratchet". Contestación completa Desde la calificación como rendimiento del trabajo que procede otorgar al referido “Ratchet”, al tratarse de un incentivo ligado a las labores de dirección realizadas por el consultante, y que, a falta de otros datos, tendría la naturaleza de rendimiento del trabajo de los establecidos en el artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que califica como tales a “las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos”, el asunto que se plantea es si a su importe se le puede aplicar la reducción del 30 por 100 que el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece para determinados rendimientos íntegros del trabajo. El referido artículo 18.2 establece la aplicación de la reducción para los rendimientos íntegros del trabajo (distintos de los previstos en su artículo 17.2.a) “que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo. (…) No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado. (…)”. Descartada la calificación del incentivo como rendimiento obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo (pues no se corresponde con ninguno de los supuestos a los que el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo –BOE de 31 de marzo-, otorga tal calificación), la única posibilidad —a efectos de la aplicación de la reducción— será desde la consideración de la existencia de un período de un período de generación superior a dos años. Respecto a la existencia de dicho período, procede señalar que, frente a lo considerado por el consultante, la aprobación por la sociedad del incentivo no se produjo en el contrato de socios realizado en 2012, ya que éste se limita a establecer un compromiso para aprobar el incentivo en un referido plazo, aprobación que no llegó a realizarse. Es en el nuevo contrato de socios que sustituye al de 2012, realizado el 30 de marzo de 2016, en el que, según manifiesta el consultante, se aprueba el “Plan” correspondiente al incentivo, limitándose a establecer los supuestos en que se determina el derecho a su percepción, los cuales son parcialmente distintos a los mencionados en el contrato de socios de 2012, y sin concretar su cuantía ni fórmula de cuantificación, añadiéndose que el Consejo de Administración de la sociedad decidirá la participación de los beneficiarios en el incentivo mediante la adopción del correspondiente acuerdo y la entrega a cada uno de los beneficiarios del "Plan" de una carta de concesión en la que se detallan los pormenores del mismo. Es decir que, dada la inconcreción del Plan en sus elementos esenciales, le determinación de los derechos y obligaciones correspondientes a la sociedad y al consultante requieren de un acuerdo específico celebrado entre el Consejo de Administración y cada beneficiario. Dependiendo del contenido exacto de dicho acuerdo (documento no aportado por el consultante) podría entenderse que el periodo de generación se inicia en la fecha de su adopción. Ahora bien, a pesar de dicha hipótesis, el tiempo transcurrido entre dicha fecha (no anterior en ningún caso a 30 de marzo de 2016, fecha del segundo contrato de socios) y el momento de la venta de las participaciones de la sociedad, que determina el derecho a percibir el incentivo (en ningún caso posterior a 17 de febrero de 2017, fecha en que se eleva a público el acuerdo de adquisición de las participaciones sociales por otra sociedad), sería inferior a dos años, sin que en consecuencia pueda apreciarse un periodo de generación superior a dos años en dicho rendimiento, y todo ello con independencia de que en la cuantificación del importe del incentivo se tenga en cuenta el aumento de valor de la sociedad desde 2012 hasta el momento de la venta. Por tanto, la reducción del 30 por ciento del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto no resulta aplicable. Lo que comunico a Vd con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.