Los abonos para la fabricación de correctores tributan al tipo reducido del 10% de IVA

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V4470-16 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 18/10/2016 Normativa Ley 37/1992 arts. 89, 90, 91, 97-. Real Decreto 1619/2012, art. 15 Descripción de hechos La consultante es una sociedad mercantil dedicada a la fabricación de abonos químicos y correctores de carencias que adquiere abonos para ser utilizados, como materia prima en la fabricación de los abonos y correctores. Cuestión planteada Tipo impositivo aplicable y forma de obtener la rectificación de las facturas recibidas en caso de haberse aplicado el tipo erróneo así como importe que puede ser deducido por la consultante. Contestación completa 1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29), dicho Impuesto se exigirá al tipo general del 21 por ciento, salvo en los casos previstos en el artículo 91 de dicha ley. 2.- El artículo 91, apartado uno.1, números 3º y 9º, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente: "Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: (....) 3.º Los siguientes bienes cuando por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas: semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales; fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas de uso fitosanitario o ganadero; los plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.”. El número 3º del apartado uno.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992 prevé la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a dos grupos de bienes cuando, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual o idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas. El primero de estos grupos está constituido por las semillas y otros materiales de origen exclusivamente vegetal susceptibles de originar la reproducción de vegetales. El segundo grupo está constituido por un conjunto determinado de bienes cuya característica distintiva del primer grupo anteriormente mencionado sería la de tratarse de bienes utilizados en el cultivo empresarial de vegetales, pero que no originan la reproducción de los mismos. Tales bienes serían además, únicamente, los que expresamente menciona el precepto: fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas, plásticos para cultivo de acolchado, en túnel o invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección. La aplicación del tipo impositivo del 10 por ciento requerirá la concurrencia de los dos requisitos que se mencionan a continuación: a) Que los productos de que se trate por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas, con independencia de la condición del adquirente o importador de los mismos y del destino efectivo que estos últimos vayan a dar a los productos citados. Consecuentemente, cuando un producto de los citados en el precepto objetivamente sea apto para ser utilizado directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas, estos criterios deberán primar sobre los de su envasado y presentación, circunstancias éstas que habrá que considerar fundamentalmente cuando se trate de productos que, pudiendo incluirse entre los mencionados en el precepto, sean susceptibles de un uso mixto (agrícola o doméstico), que podrán determinar las aplicaciones concretas en cada caso. b) Que los productos en cuestión tengan la consideración de fertilizantes o residuos orgánicos o puedan incluirse en cualquier otra categoría de las citadas en el artículo 91.uno.1.3º de la Ley 37/1992. De conformidad con lo anterior, la adquisición de abonos por parte de la consultante, para su utilización en la confección de abonos y correctores tributa al tipo impositivo reducido del 10 por ciento. 2.- Respecto de la rectificación de las facturas que hubieran sido recibidas por el consultante, debe señalarse que el artículo 89 de la Ley 37/1992 dispone que: “Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. (…) Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca. (…).”. La forma en que debe documentarse la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas se encuentra regulada en el artículo 15 del Reglamento de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre) que establece que: “(…) 2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible. (…) 3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto. 4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando la determinación del periodo al que se refieran. 5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda. Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación. Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación. 6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.”. 3.- Por otra parte, el artículo 94.Tres de la Ley 37/1992, establece que: “Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho.”. Adicionalmente, el artículo 97 del mismo texto legal dispone que: “Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción: 1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (…) Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma. Tres. En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción. (…).”. De acuerdo con lo anterior, la consultante podrá deducir únicamente aquellas cuotas expresamente consignadas en las facturas recibidas de sus proveedores y que hayan sido expedidas de conformidad con el Real Decreto 1619/2012 y siempre y cuando concurran los restantes requisitos contenidos en el Título VIII de la Ley del impuesto regulador del derecho a deducir. Lo anterior deberá entenderse, sin perjuicio de la obligación de la rectificación de las facturas que hubieran sido expedidas con la aplicación del tipo impositivo incorrecto. 4.- Por su parte, el artículo 114 de la Ley del Impuesto, señala que: “Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley. (…) Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma: (…) 2.º Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria. (…) No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las restantes causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.”. 5.- Por último, en el caso en el que los proveedores de la consultante no atiendan a su obligación de rectificar las repercusiones efectuadas, debe la consultante tener en cuenta que el artículo 88.seis de la Ley 37/1992 dispone que las controversias “que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”. En términos similares, el artículo 24 del Reglamento de facturación dispone que “Se considerarán de naturaleza tributaria, a efectos de la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa, las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas y demás documentos a que se refiere este Reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de dicha naturaleza.”. 6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.