La cesión de derechos de explotación comercial de software se califica como canon según el Convenio España-EE.UU., salvo excepciones

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3444-16 Órgano SG de Fiscalidad Internacional Fecha salida 20/07/2016 Normativa CDI España EE.UU., artículo 12 Descripción de hechos Sociedad española tiene como objeto social la comercialización y venta de programas y equipos informáticos y su aplicación. La sociedad ha adquirido una licencia de uso de un software a un proveedor residente en Estados Unidos. Se trata de un programa muy estandarizado que requiere una adaptación mínima (sic). La licencia se adquiere para un cliente residente en México. Cuestión planteada ¿Se debe practicar retención sobre el pago realizado a la sociedad de EE.UU.? Contestación completa Resulta aplicable lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre). El artículo 12.3 del Convenio recoge la definición de cánones en de la siguiente forma: “3. El término «cánones» empleado en este Convenio significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas, y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, las patentes, marcas, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos u otros derechos o bienes similares, o por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. También incluye los pagos por prestaciones de asistencia técnica realizadas en un Estado contratante por un residente del otro Estado, cuando dicha asistencia se preste en relación con la utilización de derechos o bienes de esa naturaleza. El término «cánones» incluye también las ganancias derivadas de la enajenación de dichos bienes o derechos, en la medida en que las ganancias se determinen en función de la productividad, uso o transmisión de los mismos.” A estos efectos, los Comentarios al artículo 12 “Regalías” del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE (en adelante, MCOCDE), aclaran que la cesión de programas informáticos es susceptible de generar cánones. Así lo determina el párrafo 12.2 de los citados Comentarios según el cual “El carácter de los pagos percibidos en operaciones relativas a transferencias de aplicaciones informáticas –computer software– depende de la naturaleza de los derechos que el beneficiario adquiera en el marco del acuerdo específico relativo a la utilización y explotación del programa. Los derechos sobre los programas o aplicaciones informáticas –computer programs– constituyen una forma de propiedad intelectual. Un estudio de las prácticas seguidas por los países miembros de la OCDE ha demostrado que todos estos países, salvo uno, protegen dichos derechos, explícita o implícitamente, al aplicárseles la legislación en materia de derechos de autor. (…)” Por otro lado, los párrafos 13.1 y siguientes de los citados comentarios tratan de aclarar la interpretación de este artículo: “13.1 Los pagos efectuados para adquirir parcialmente los derechos de autor (sin que el autor cedente enajene íntegramente sus derechos de propiedad intelectual) constituyen una regalía cuando el pago se efectúa a cambio del derecho de utilización del programa que constituiría, en ausencia de esta licencia, una violación de la legislación relativa a los derechos de autor. Como ejemplo de tales acuerdos, se pueden citar autorizaciones de reproducir y distribuir entre el público una aplicación informática –software– que contenga el objeto de los derechos de autor –the copyrighted program– o de modificar y difundir entre el público el programa. En dichas circunstancias, los pagos son en concepto de uso del derecho de autor del programa (verbigracia, de explotación de los derechos que, de otro modo, habrían sido prerrogativa única del titular del derecho de autor). (…) 14. En otros tipos de operaciones los derechos de autor adquiridos se limitan a aquellos que son necesarios para permitir al usuario la utilización del programa, por ejemplo, cuando al cesionario se le conceden unos derechos limitados de reproducción del programa. Debería ser el caso general para las operaciones de adquisición de una copia del programa. Los derechos transferidos en estos casos son inherentes a la propia naturaleza de los programas informáticos –computer programs–. Permiten al usuario copiar el programa, por ejemplo, en la unidad de almacenamiento de la computadora o con fines de seguridad. (…) Independientemente de que se sepa si este derecho se concede en virtud de la ley o de un acuerdo de licencia con el titular de los derechos de autor, la copia del programa en el disco duro o en la memoria RAM de la computadora o la realización de una copia de seguridad constituye una operación esencial en la utilización del citado programa. En consecuencia, los derechos referentes a estos actos de copia, cuando únicamente permiten la explotación efectiva del programa por parte del usuario, no deben tenerse en cuenta en el análisis de la calificación de la operación a efectos de tributación. Los pagos relativos a este tipo de operaciones son considerados como rentas comerciales, conforme al artículo 7.” No obstante lo anterior, España ha manifestado una observación a este articulo para indicar que no se adhiere a la interpretación que figura en los párrafos 14, 14.4, 15, 16 y 17.1 a 17.4, y, por tanto, estima que los pagos relativos a las aplicaciones informáticas –software– se encuentran dentro del ámbito de aplicación del artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre una aplicación –software– para su explotación comercial (excepto los pagos por el derecho de distribución de copias de aplicaciones informáticas estandarizadas que no comporte el derecho de adaptación al cliente ni el de reproducción) como si los mismos corresponden a una aplicación –software– adquirida para uso empresarial o profesional del comprador, siendo, en este último caso, aplicaciones –software– no absolutamente estándares sino adaptadas de algún modo para el adquirente. Por tanto, en el caso planteado, España considera que la renta obtenida por la cesión del derecho a la explotación comercial de una aplicación informática se calificará como canon, salvo que se trate de la distribución de aplicaciones informáticas estandarizadas que no incluyan el derecho de adaptación al cliente ni el de reproducción. Se trata entonces de determinar cuándo un programa se califica como estándar o adaptado. A este respecto y según el escrito de consulta, la entidad consultante actuará como distribuidora adquiriendo una licencia de uso de un software como intermediaria de su cliente en México. Ahora bien, se indica que los programas distribuidos requieren una “adaptación mínima”, sin que se especifique que tipo de adaptación requiere o la extensión de la misma. No se aporta ningún medio de prueba sobre esta afirmación, pero, en cualquier caso, la acreditación de si la adaptación es relevante a los efectos de calificar el pago como canon es una cuestión de hecho que deberá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.