La venta de bienes a un cliente nacional con destino a un tercero en otro Estado miembro está sujeta a IVA

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3178-23 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 11/12/2023 Normativa Ley 37/1992 art. 68-Dos-1-b) Descripción de hechos La consultante (A) es una empresa establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que va a realizar ventas de mercancías a otra empresa (B) establecida en dicho territorio si bien ésta indica a la consultante que la mercancía se remita directamente al domicilio de su cliente (C) en Portugal, indicándole en el pedido, el Número de Identificación Fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA) de la entidad portuguesa que va a recibir la mercancía. Cuestión planteada Tributación de la venta entre A y B a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y si la misma debe declararse en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349). Contestación completa 1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre): "Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.". Las entregas de bienes son definidas por el artículo 8 de la Ley del Impuesto que dispone que: "Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (...).". Directamente relacionado con el precepto anterior se encuentra el artículo 3 de la Ley 37/1992 que viene a delimitar lo que debe considerarse como el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, viene a concretar qué tipo de operaciones se encontrarán sujetas al Impuesto. Señala dicho artículo que: “Uno. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito. Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por: 1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones: a) En la República Federal de Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera. b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los territorios franceses a que se refieren el artículo 349 y el artículo 355, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea; en la República Helénica, Monte Athos; en el Reino Unido, las Islas del Canal; en la República Italiana, Campione d´Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, y en la República de Finlandia, las islas Aland, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios. 2.º "Comunidad" y "territorio de la Comunidad", el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, según el número anterior. 3.º "Territorio tercero" y "país tercero", cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país» en el número 1.º anterior. (...).". 2.- Así, la operación efectuada por la entidad consultante tiene la consideración de entrega de bienes y así debe ser analizada. De acuerdo con la operativa descrita en el escrito de consulta los mismos bienes son objeto de dos entregas de bienes distintas, efectuadas de forma sucesiva o en cadena, pero son objeto de un único transporte a otro Estado miembro. En cuanto a las reglas referentes al lugar de realización de la entrega de bienes de la consultante a sus clientes en territorio de aplicación del impuesto, dispone el artículo 68 de la Ley 37/1992 que: "El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes: Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto: 1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio. No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto. B) A los efectos de lo dispuesto en el primer párrafo de la letra A) anterior, tratándose de bienes objeto de entregas sucesivas, enviados o transportados con destino a otro Estado miembro directamente desde el primer proveedor al adquirente final de la cadena, la expedición o transporte se entenderá vinculada únicamente a la entrega de bienes efectuada a favor del intermediario. No obstante, la expedición o el transporte se entenderá vinculada únicamente a la entrega efectuada por el intermediario cuando hubiera comunicado a su proveedor un número de identificación fiscal a efectos del impuesto sobre el valor añadido suministrado por el Reino de España. A los efectos de los dos párrafos anteriores, se entenderá por intermediario un empresario o profesional distinto del primer proveedor, que expida o transporte los bienes directamente, o por un tercero en su nombre y por su cuenta. Lo anterior no será de aplicación a los supuestos previstos en el artículo 8 bis de esta Ley. (...).". En primer lugar, debe señalarse que lo establecido en la referida letra B) del artículo 68.Dos.1º exige como presupuesto de partida para su aplicación que los bienes vayan a ser expedidos o transportados a otro Estado miembro, directamente por el intermediario (cliente de la consultante), o por un tercero en su nombre y por su cuenta. Circunstancia que no puede conocerse pero que, de la información aportada, parece que el transporte es realizado por la consultante. Con independencia de lo anterior, en la operación objeto de consulta aunque se producen ventas en cadena, del escrito de consulta parece deducirse, que la primera de las entregas, efectuada por la entidad consultante a su cliente establecido en el territorio de aplicación del impuesto no estaría exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni constituye una entrega intracomunitaria de bienes, en la medida en que el cliente de la entidad consultante no le comunica a ésta un número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA) suministrado a dicho adquirente por otro Estado miembro. Por otra parte, el transporte intracomunitario no se vincula a dicha entrega. Sin que a estos efectos tenga relevancia el hecho de que suministre el NIF-IVA portugués del destinatario final puesto que la consultante realiza la entrega de bienes a favor de su cliente, no del ulterior destinatario. De conformidad con lo anterior, debe concluirse que la entrega de mercancías efectuada por la consultante a su cliente, establecido en territorio de aplicación del impuesto, constituye una entrega sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo la consultante repercutir en factura el Impuesto correspondiente con ocasión de su realización. En consecuencia, la venta efectuada por la entidad consultante a su cliente, en la medida que no se trata de una operación intracomunitaria (en concreto, entrega intracomunitaria de bienes), no debe ser objeto de inclusión en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349). Lo anterior será de aplicación, sin perjuicio del tratamiento a efectos del Impuesto de las sucesivas entregas que tengan lugar después y que pueden constituir por parte del cliente de la consultante una entrega intracomunitaria de bienes sujeta pero exenta del Impuesto conforme a lo previsto en el artículo 25 de la Ley 37/1992. 3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.