Las donaciones mortis causa tributan como sucesiones y no como donaciones inter vivos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3067-19 Órgano SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos Fecha salida 31/10/2019 Normativa Ley 29/1987 art. 3-1- a) , 9. a), 20 y 24. RISD RD 1629/1991 art. 11 y 67 Descripción de hechos La madre de los consultantes pretende realizar una donación a sus hijos que se entregará en el momento del fallecimiento de la misma si lo estima conveniente una persona de confianza. Cuestión planteada Tributación de la operación. Contestación completa El artículo 432 del Código Civil de Cataluña establece que: “Artículo 432-1. Donaciones por causa de muerte. 1. Son donaciones por causa de muerte las disposiciones de bienes que el donante, en consideración a su muerte, otorga en forma de donación aceptada por el donatario en vida suya, sin que el donante quede vinculado personalmente por la donación. 2. Las donaciones otorgadas bajo la condición suspensiva de que el donatario sobreviva al donante tienen el carácter de donaciones por causa de muerte y están sujetas al régimen jurídico de estas, sin perjuicio de las disposiciones en materia de pactos sucesorios. 3. La transmisión de la propiedad de la cosa dada se supedita al hecho de que la donación sea definitivamente firme, salvo que la voluntad de las partes sea de transmisión inmediata, con o sin reserva de usufructo por el donante, bajo la condición resolutoria de revocación o premoriencia del donatario.”. La letra a) del artículo 3.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -en adelante LISD- dispone que “Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio”. A este respecto, la letra a) del artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, establece que “Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes: a) La donación mortis causa.”. Por su parte, la letra a) del artículo 9 de la Ley del impuesto determina que “Constituye la base imponible del impuesto: a) En las transmisiones mortis causa, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.”. En cuanto a las reducciones de la base imponible, el artículo 20 de la citada Ley establece lo siguiente en sus apartados 1 y 2, párrafo primero: “1. En las adquisiciones gravadas por este impuesto, la base liquidable se obtendrá aplicando en la base imponible las reducciones que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobadas por la Comunidad Autónoma. Estas reducciones se practicarán por el siguiente orden: en primer lugar, las del Estado y, a continuación, las de las Comunidades Autónomas. 2. En las adquisiciones “mortis causa”, incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones: …/…”. Por lo que se refiere al devengo, el apartado 1 del artículo 24 de la LISD señala que “1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil.”. Por último, los plazos de presentación aparecen recogidos en el artículo 67 del Reglamento del impuesto, cuyo apartado 1 dispone en el párrafo primero de su letra a) que “Los documentos o declaraciones se presentarán en los siguientes plazos: a) Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento.”. De acuerdo con los preceptos anteriores, cabe indicar que la donación mortis causa, si bien tiene la naturaleza jurídica de donación, constituye una donación de características especiales, ya que despliega sus efectos con ocasión de la muerte del donante. Por ello, la normativa del impuesto la califica como título sucesorio –que constituye el hecho imponible recogido en el artículo 3.1.a) de la LISD– y no como negocio jurídico gratuito e inter vivos –hecho imponible contenido en la letra b) del citado artículo–. Esta calificación de la donación mortis causa como título sucesorio es determinante del tratamiento de dicha figura en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues se aplicarán siempre las normas relativas a las adquisiciones por causa de muerte y no las relativas a adquisiciones a título gratuito e inter vivos. A este respecto, la base imponible estará constituida por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, de acuerdo con el artículo 9.a) de la Ley. Así mismo, le son aplicables a la donación mortis causa las reducciones correspondientes a adquisiciones mortis causa, reguladas en los apartados 1 y 2 de la Ley. A este respecto, serán aplicables las normas especiales aprobadas por la Comunidad Autónoma donde resida actualmente el futuro causante –no las de la Comunidad Autónoma donde estén situados los bienes inmuebles–, tanto en lo que se refiere a reducciones, como a tarifa, coeficientes multiplicadores y deducciones y bonificaciones. En cuanto al devengo, se producirá el día del fallecimiento de la causante. En cuanto a las obligaciones formales, la oficina competente será la de la Comunidad Autónoma donde la futura causante tuviera la residencia. Por último, el plazo de presentación será el fijado por la Comunidad Autónoma competente para la declaración de adquisiciones por causa de muerte; en su defecto, el plazo será de seis meses a contar desde el día del fallecimiento de la causante. CONCLUSIONES: Primera: La donación mortis causa, si bien tiene la naturaleza jurídica de donación, despliega sus efectos con ocasión de la muerte del donante. Por ello, la normativa del impuesto la califica como título sucesorio y no como negocio jurídico gratuito e inter vivos. Esta calificación de la donación mortis causa como título sucesorio es determinante del tratamiento de dicha figura en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues se aplicarán siempre las normas relativas a las adquisiciones por causa de muerte, en lo que se refiere a hecho imponible, base imponible, reducciones, cuota tributaria, devengo y obligaciones formales. Segunda: A este respecto, serán aplicables las normas especiales aprobadas por la Comunidad Autónoma donde resida actualmente la futura causante, tanto en lo que se refiere a reducciones, como a tarifa, coeficientes multiplicadores, deducciones y bonificaciones. Tercera: En cuanto a las obligaciones formales, la oficina competente será la de la Comunidad Autónoma donde la futura causante tuviera la residencia habitual y el plazo de presentación será el fijado por dicha Comunidad Autónoma para la declaración de adquisiciones por causa de muerte o, en su defecto, seis meses a contar desde el día del fallecimiento de la causante. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.