Los clientes de un revendedor de gases fluorados deben soportar el impuesto si no ostentan la condición de revendedor

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2925-17 Órgano SG de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior Fecha salida 14/11/2017 Normativa Ley 16/2013, 29 octubre, art 5. cinco, nueve, trece; Real Decreto 1042/2013. Descripción de hechos La empresa consultante se dedica al diseño, fabricación, reparación y mantenimiento de vehículos y componentes ferroviarios. Como consecuencia de su actividad adquiere gases fluorados objeto del Impuesto sobre Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI) que utiliza para hacer recargas en los equipos de aire acondicionado de los trenes cuyo mantenimiento tiene contratado. Para ello, está dada de alta como revendedora de gases fluorados de efecto invernadero. Cuestión planteada Condición que ostenta, a efectos del Impuesto sobre Gases Fluorados de Efecto Invernadero, el cliente para el que la empresa consultante realiza las operaciones de mantenimiento. Posibilidad de repercusión del impuesto por la empresa consultante a su cliente. Contestación completa El artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre) crea el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI). Dicho impuesto se configura como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de aquellos productos comprendidos en su ámbito objetivo y grava, en fase única, el consumo de estos productos atendiendo al potencial de calentamiento atmosférico. Según el número 1 del apartado nueve del artículo 5 de la Ley 16/2013: “1. Son contribuyentes del Impuesto los fabricantes, importadores, adquirentes intracomunitarios, gestores de residuos y los revendedores que realicen las ventas o entregas, importaciones, adquisiciones intracomunitarias o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.” En el apartado cinco del artículo 5 de la Ley 16/2013 se definen los conceptos de “revendedor” y de “consumidor final” a efectos de este impuesto. Así, se considera: “Consumidor final”: “La persona o entidad que adquiera los gases fluorados de efecto invernadero con el impuesto repercutido para su reventa, incorporación en productos, para uso final en sus instalaciones, equipos o aparatos, para la fabricación de equipos o aparatos o para la carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos. (…).”. Por su parte, se considera “revendedor”: “La persona o entidad que, por estar autorizada por la oficina gestora en los términos establecidos reglamentariamente, adquiera exentos los gases objeto del Impuesto para cualquiera de los siguientes fines: a) ser entregados a un consumidor final, a otra persona o entidad para su posterior comercialización en el ámbito territorial de aplicación del impuesto o para su uso o envío fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto, b) ser utilizados para efectuar una carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos de sus clientes.” Para tener la condición de revendedor y, por tanto, no soportar la repercusión del impuesto en la compra del gas fluorado, el adquirente del gas debe estar inscrito en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el establecimiento donde ejerza su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal y obtener el Código de Actividad de los Gases Fluorados (CAF) que deberá ser facilitado al vendedor del gas para que este pueda realizar la entrega del mismo sin la repercusión del impuesto. El hecho imponible se configura en el apartado seis del artículo 5 de la de la Ley 16/2013, de la siguiente manera: “1. Está sujeta al Impuesto: a) La primera venta o entrega de los gases fluorados de efecto invernadero tras su producción, importación o adquisición intracomunitaria. Tendrán, asimismo, la consideración de primera venta o entrega las ventas o entregas subsiguientes que realicen los empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su reventa y les haya sido aplicable al adquirirlos la exención regulada en la letra a) del número 1 del apartado siete. (…).”. Por su parte, el apartado siete del artículo 5 la de la Ley 16/2013 dispone que, “1. Estarán exentas en las condiciones que reglamentariamente se establezcan: a) La primera venta o entrega efectuada a empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su reventa en el ámbito territorial de aplicación del Impuesto siempre que estos tengan la condición de revendedores de acuerdo con lo establecido en el apartado cinco del artículo cinco de la Ley 16/2013. (…)”. De acuerdo con los preceptos anteriores, y en conexión con la definición de revendedor anteriormente expuesta, estará exenta la primera venta o entrega de gases fluorados efectuada a revendedores. Estarán sujetas y no exentas las ventas o entregas efectuadas a los consumidores finales, salvo que les resulte de aplicación alguno de los supuestos de exención regulaos en el apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013. Adicionalmente, el apartado trece del artículo 5 de la reiterada Ley 16/2013 establece la repercusión del impuesto en los términos siguientes: “1. Los contribuyentes deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto del Impuesto, quedando estos obligados a soportarlas. 2. La repercusión de las cuotas devengadas se efectuará en la factura separadamente del resto de conceptos comprendidos en ella. Cuando se trate de operaciones no sujetas o exentas, se hará mención de dicha circunstancia en el referido documento, con indicación del precepto de este artículo en que se basa la aplicación de tal beneficio. (…).”. La consultante manifiesta que está inscrita en el registro territorial y dispone de CAF, por lo que ostenta la condición de revendedor a efectos del Impuesto sobre Gases Fluorados de Efecto Invernadero. En consecuencia, cuando la consultante adquiera los gases fluorados que va a utilizar para la recarga de los equipos de aire acondicionado de los trenes cuyo mantenimiento tiene contratado lo hará con exención por su condición de revendedor. Es decir, la venta o entrega en virtud de la cual adquiere los gases fluorados estará sujeta y exenta del Impuesto. Sentado lo anterior, cabe recordar que, de acuerdo con el número 1 del apartado nueve del artículo 5 de la Ley 16/2013 anteriormente transcrito, son contribuyentes del impuesto los revendedores que realizan operaciones sujetas y no exentas. Por tanto, en la medida en que la consultante tiene la condición de revendedor y entrega los gases a un consumidor final, será contribuyente y deberá repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre el adquirente de los productos objeto del impuesto, quedando este obligado a soportarlas, en los términos establecidos en el apartado trece del artículo 5 de la Ley 16/2013. Es decir, en tanto en cuanto el cliente de la consultante no tenga la condición de revendedor y, como consecuencia de ello, no le exhiba el CAF que acredite tal condición o, en su caso, que es beneficiario de alguna exención recogida en el apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013, la venta o entrega efectuada por la consultante estará sujeta y no exenta. Por tanto, en la factura que la empresa consultante emita a su cliente deberá constar la repercusión de las cuotas devengadas y se efectuará separadamente del resto de conceptos comprendidos en ellos. Sin embargo, en la factura que el proveedor le emita a la empresa consultante, por la adquisición por parte de esta de los gases fluorados, se deberá hacer mención de la no repercusión por ser una operación exenta, con indicación del precepto en que se basa la exención del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.