Una escisión total podría acogerse al régimen fiscal especial si se realiza bajo la Ley de modificaciones estructurales

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2917-20 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 28/09/2020 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1º-a), 76-2-2º y 89-2 Descripción de hechos La entidad consultante A fue constituida por tiempo indefinido en 1997. La misma cuenta con los siguientes socios: - la persona física PF1, que ostenta el pleno dominio del 42,46% de las acciones y la nuda propiedad del 9%; - la persona física PF2, que ostenta el pleno dominio del 13,42% y la nuda propiedad del 6% de las acciones; - la persona física PF3, que ostenta el pleno dominio del 9,71% y el usufructo del 5% de las acciones; - la persona física PF4, que ostenta el pleno dominio del 9,71% y el usufructo del 5% de las acciones; - y la persona física PF5, que ostenta el pleno dominio del 9,71% y el usufructo del 5% de las acciones. A su vez, la entidad A participa en las siguientes entidades operativas del sector del calzado: - en la entidad B en un 93,94%; - en la entidad C en un 90%, y la entidad C a su vez participa en un 89,86% en la entidad D y en un 100% en la entidad E; - en la entidad F en un 100%; - y en la entidad D en un 10,14%. La actividad efectiva que realiza la entidad al tiempo de plantear esta consulta es la de dirección y gestión de participaciones y acciones en las sociedades descritas, y la gestión de patrimonio financiero, compuesto fundamentalmente por inversiones financieras en fondos de inversión, tesorería y otros activos líquidos. El órgano de administración de la entidad consultante es un Consejo de Administración, siendo los socios los que ostentan los diferentes cargos. El periodo impositivo de la entidad consultante abarca desde el 1 de mayo hasta el 30 de abril del año siguiente. El ejercicio 2018-2019 fue el primer año en el que tributó en régimen de consolidación fiscal, siendo la entidad A la dominante del grupo fiscal, y tributando consolidadamente con las entidades D, E, F, C y B. La entidad consultante no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación en ejercicios futuros. En este contexto, la entidad consultante se plantea una operación de reestructuración consistente en la escisión total de la entidad A en dos entidades de nueva creación, N1 y N2, de conformidad con las disposiciones contenidas en la Ley 3/2009, de modificaciones estructurales. La entidad N1 tendría por actividad la dirección y gestión de las participaciones y acciones de las sociedades en las que anteriormente participaba la entidad A. La entidad N2 concentraría el patrimonio financiero y tendría por actividad precisamente la gestión de este patrimonio que anteriormente gestionaba la entidad A. Las acciones o participaciones de las nuevas entidades se repartirían de forma proporcional a la participación que en la actualidad ostentan los socios en la entidad A, tanto en pleno dominio, como en usufructo y nuda propiedad, por lo que se cumpliría la regla de proporcionalidad cuantitativa y cualitativa. Los motivos económicos que fundamentan la operación de reestructuración son: - Separación del patrimonio financiero en una nueva entidad con el fin de que el mismo no se vea afectado por los riesgos derivados del negocio de calzado, así como por las garantías que pudieran serle requeridas a la actual entidad A. - Mayor efectividad en la gestión de acciones y participaciones, pues se posibilitaría que la entidad N1 se dedicase exclusivamente a la gestión de las empresas participadas que realizan actividades económicas. - Proporcionar una mayor transparencia y evitar que los resultandos de la gestión del patrimonio financiero puedan distorsionar la cuenta de resultados de las actividades holding. - Facilitar la eventual sucesión familiar futura, concentrando en una sociedad la gestión de empresas participadas que realizan actividades económicas, y en otra la tenencia de activos. Tras la operación de reestructuración, la entidad N1 pasaría a ser la sociedad dominante del grupo fiscal, que por lo demás se mantendría inalterado, y la mercantil N2 tributaría de forma individual. Cuestión planteada Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos. Contestación completa El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 76.2.1º.a) de la LIS considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”. En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley define el concepto de escisión total señalando que “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”. En consecuencia, si la operación a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la LIS. No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”. En este caso, en la medida en que, según se manifiesta en el escrito de consulta, todos los socios de la entidad A escindida recibirán participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión N1 y N2 en la misma proporción en que venían participando en la entidad escindida, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la LIS, la operación descrita podría, en principio, acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…).” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de: - Separación del patrimonio financiero en una nueva entidad con el fin de que el mismo no se vea afectado por los riesgos derivados del negocio de calzado, así como por las garantías que pudieran serle requeridas a la actual entidad A. - Mayor efectividad en la gestión de acciones y participaciones, pues se posibilitaría que la entidad N1 se dedicase exclusivamente a la gestión de las empresas participadas que realizan actividades económicas. - Proporcionar una mayor transparencia y evitar que los resultandos de la gestión del patrimonio financiero puedan distorsionar la cuenta de resultados de las actividades holding. - Facilitar la eventual sucesión familiar futura, concentrando en una sociedad la gestión de empresas participadas que realizan actividades económicas, y en otra la tenencia de activos. Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.