Se deben usar los balances de la entidad participada para calcular la reversión del deterioro de la participación

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2763-16 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 20/06/2016 Normativa LIS Ley 27/2014 art. DT 16ª Descripción de hechos La entidad consultante (X) constituyó en 2011 la sociedad Y, participando en el 35% de su capital social. Ambas entidades son residentes fiscales españolas y contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades. En el ejercicio 2011, la entidad Y incurrió en pérdidas. Consecuentemente, la entidad consultante se dedujo en el ejercicio 2012, en concepto de deterioro de la participación en entidades del grupo, multigrupo o asociadas, con el límite del valor de su participación, la diferencia entre los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio 2011 de Y. La entidad consultante no dedujo la descrita diferencia en el ejercicio 2011 porque en el momento de determinar el deterioro aún no disponía de los balances de Y al carecer de una participación que le permitiera un control efectivo sobre Y. En 2012, Y obtuvo beneficios (resultado fiscal, es decir, corrigiendo el resultado contable en aquellos gastos que no habían sido fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades de la participada). No obstante, los fondos propios de Y al finalizar el ejercicio 2012, seguían siendo negativos. X no revirtió en 2013 la cantidad deducida en 2012. En 2013, Y obtuvo pérdidas (resultado fiscal), por lo que sus fondos propios seguían siendo negativos. En 2014, X tampoco revirtió la cantidad deducida en 2012. En 2014 Y obtuvo beneficios. Adicionalmente, en este ejercicio Y realizó una ampliación de capital con prima de emisión de acciones, a la que no acudió X, por lo que su participación en Y pasó de un 35% a un 10%. Cuestión planteada 1. Si es correcto que para la determinación del deterioro de la participación, y para su reversión, se tomen en consideración los balances de Y correspondientes al ejercicios anterior. 2. Si por los beneficios obtenidos en 2012 por Y, la entidad consultante debió revertir en el ejercicio 2013 parte del ajuste por deterioro. 3. Si la respuesta a la pregunta anterior es negativa, cómo debe calcularse la reversión del deterioro en el ejercicio 2015. Contestación completa El artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), establece que “las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias”. Por su parte, el artículo 66.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, establece que “si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario”. Por tanto, esta consulta tendrá los efectos previstos en el artículo 89 de la LGT, en relación con el período impositivo cuyo plazo de declaración no hubiera finalizado en el momento de presentar la consulta (2015 y siguientes). Sin embargo, este Centro Directivo no se pronuncia sobre el tratamiento fiscal dado por la entidad consultante al deterioro de valor de su participación en la entidad Y en los períodos impositivos 2011 a 2014, ambos incluidos. No obstante, en el supuesto de que el primer día del período impositivo 2015 la entidad consultante tuviera, en relación a su participación en Y, una pérdida por deterioro pendiente de reversión que hubiera sido fiscalmente deducible con anterioridad a 1 de enero de 2013, según lo dispuesto en el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, es precioso traer a colación la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS): “1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, se integrarán en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles. (…)” Por tanto, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 del TRLIS, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrarán en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. Para calcular la diferencia entre los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo, se tomarán aquellos valores que se recojan en los últimos balances correspondientes al cierre del ejercicio de la entidad participada y que hayan sido formulados o aprobados por el órgano de administración de la sociedad participada antes de que finalice el plazo voluntario de la declaración de la sociedad consultante correspondiente al período impositivo al que sea imputable la citada diferencia. Si en ese plazo no se hubiesen formulado o aprobado los balances del último ejercicio, se tomarán los del ejercicio inmediato anterior a éste último. En último lugar, puesto que como consecuencia de la ampliación de capital realizada por Y en 2014, a la que no acudió la entidad consultante pasando de tener una participación del 35% al 10%, X debió revertir, al menos, el 25% (35%-10%) del deterioro pendiente de reversión, la entidad consultante aplicará, para el cálculo del importe que deba revertir en 2015, el 10% de la diferencia entre los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.