Las primas de seguro pagadas en nombre y por cuenta del cliente no integran la base imponible del IVA si cumplen los requisitos de suplidos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2655-20 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 14/08/2020 Normativa Ley 37/1992 art.78.Tres.3º Descripción de hechos La consultante es una entidad mercantil que se dedica al arrendamiento de vehículos en modalidad de "renting". Se prevé que el vehículo objeto del contrato esté asegurado por una póliza de seguro contratada por el arrendatario si bien éste autoriza a la consultante a contratar en su nombre dicha póliza con la entidad aseguradora, a realizar el pago de la prima correspondiente y recibir los extornos que de esa póliza se deriven. El pago de la prima será realizado, por tanto, por la entidad consultante, por cuenta del arrendatario, que lo reembolsará de forma fraccionada a través de la cuota a pagar por el servicio de arrendamiento, la cual, incluirá, por tanto, un importe en concepto de "cuota de seguro". Cuestión planteada Consideración de las primas del seguro pagadas por la entidad consultante en nombre y representación del arrendatario como suplidos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa 1.- De conformidad con el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre): “Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: 1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. (…). Tres. No se incluirán en la base imponible: (…). 3.º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado. (…).”. De conformidad con lo anterior, y tal y como ha reiterado este Centro directivo, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma. En cuanto a las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, éstas se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 (BOE de 10 de septiembre) y de 24 de noviembre de 1986 (BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes: 1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”. En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley. 2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe. 3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho. En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”. 4º. Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente. Por tanto, sólo en la medida en que las cantidades facturadas por la consultante a sus clientes cumplan las condiciones anteriormente expuestas, las mismas podrán tener la consideración de suplidos, no procediendo la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido. 2.- Por otra parte, cabe destacar que la conclusión anterior no queda desvirtuada por el hecho de que el importe de la prima de seguro pagada en nombre y por cuenta del cliente por la entidad consultante se reembolse a ésta de forma fraccionada con motivo del pago de las correspondientes cuotas de arrendamiento, siempre y cuando, se cumplan todos los requisitos expuestos en el punto anterior para poder considerar dichos importes como suplidos. Así se desprende de la Resolución de 22 de Enero de 2003 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante), en la que se analiza un supuesto en el que una entidad financiera, arrendadora de los vehículos y asegurada como propietaria de los mismos, interviene en la contratación del seguro como representante del tomador del dicho seguro, que es el arrendatario de los vehículos, y el obligado al pago de las primas, si bien la entidad financiera arrendadora anticipa el pago de las primas reclamando luego su importe al arrendatario de forma fraccionada. En este sentido, lo relevante a efectos de la exclusión de la base imponible en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los importes objeto de consulta es que los mismos reúnan los requisitos para ser considerados “suplidos”, estableciendo el TEAC en aquella resolución que: “Integran por tanto la base imponible, los gastos en que el sujeto pasivo incurre en su propio nombre aunque por cuenta ajena y por el contrario no integran la base imponible aquellos en los que incurre cuando actúa en nombre y por cuenta de sus clientes y se cumplan además las restantes condiciones, es decir, que exista mandato expreso, que se justifique la cuantía de los gastos y que no se haya deducido el IVA soportado correspondiente a los mismos. En el caso objeto de esta reclamación, el arrendador de los vehículos no incurre en los gastos del seguro en su propio nombre, porque actúa como representante del tomador del seguro y en virtud de un mandato expreso, sino en nombre del arrendatario y por su cuenta, y por tanto no deben integrar la base imponible siempre que no se hubiera deducido el IVA soportado por aquellos gastos, circunstancia ésta que no se justifica en el expediente.”. 3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.