Una escisión parcial financiera puede acogerse al régimen especial si cumple los requisitos de la LIS y mercantiles

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2598-22 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 21/12/2022 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1º-c, 76-4 y 89-2 Descripción de hechos La consultante, la entidad X, es la matriz de un grupo fiscal, que desarrolla la actividad de sociedad holding con participación directa o indirecta en más de veinte sociedades que desarrollan actividades diversas: de construcción, promoción, venta y arrendamiento de inmuebles, actividades relacionadas con el ocio y dedicadas a la promoción musical y organización de conciertos, entre otras. Asimismo, a través de la sociedad Y, participada por la entidad X en un 100%, se ejerce la actividad de explotación de concesiones administrativas de limpieza y saneamiento urbanos, e indirectamente a través de las filiales de esta ultima la actividad de recogida y reciclaje de aceites industriales, y otras actividades relacionadas con el tratamiento y reciclaje. La sociedad consultante cuenta con la correspondiente organización de medios materiales y humanos adecuados para tomar las decisiones necesarias en orden a la correcta administración de sus participadas. En los últimos años se ha producido un endurecimiento de las condiciones de los pliegos de bases de las concesiones administrativas en el ámbito de la recogida de residuos y limpieza, a lo que hay que añadir las normativas sobre medio ambiente, sostenibilidad, gestión de residuos, y tratamiento de lixiviados, que ha conducido a una mayor complejidad técnica, de personal y financiera, que debe asumirse para poder seguir ejerciendo la actividad y optar por nuevos contratos administrativos. Todo ello conlleva dificultades hacer frente a una responsabilidad civil por el ejercicio de estas actividades, así como el acceso a la financiación necesaria para crecer y mantener las concesiones de las que es titular actualmente la entidad Y. El organigrama actual del grupo no facilita la entrada de nuevos socios ni la posibilidad de establecer contratos de colaboración con terceros, tipo joint venture o similares para cada tipo de actividad empresarial que se lleva a cabo. Estas posibles alianzas podrían asegurar la viabilidad y financiación de la renovación de los proyectos en curso, y permitirían concurrir ante las administraciones públicas para acceder a nuevas concesiones o cualquier otra forma de contrato administrativo. Por lo expuesto, las sociedades consultantes se están planteando la realización de una escisión financiera parcial impropia, por la cual la entidad Y segregaría la unidad económica compuesta por las participaciones directas y significativas (superiores al 50%) en entidades cuyas actividades son la recogida y tratamiento de aceites industriales, la recogida y tratamiento de todo tipo de residuos de automóviles, y la gestión de proyectos de reciclaje, que se transmitirán en bloque a la sociedad beneficiaria de la escisión, que será la socia única de la entidad consultante, la entidad X, que no ampliará su capital social. Junto con las participaciones que se segreguen se separarán también los activos y pasivos afectos a la citada actividad y que forman parte de la unidad económica en cuestión, si bien, según se indica, no se pretende que tales activos y pasivos se beneficien del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores establecido en el Título VIl, Capítulo VIl de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, como se señala a continuación. Con esta operación la sociedad Y concentrará la actividad desarrollada en las concesiones administrativas relativas a la recogida de basura y limpieza urbana, ya sea ejercida directamente por la propia entidad o a través de sociedades filiales. En su caso, se plantea también, que las sociedades que ejercen la actividad de vertedero privado o gestión de lixiviados por su relación como actividad complementaria a la recogida de basuras sigan dependiendo de esta entidad. La participación de la entidad Y en estas entidades es inferior al 50%. (Así, en la sociedad que desarrolla la actividad de vertedero privado se ostenta una participación del 10% y en la sociedad que desarrolla la gestión y construcción de plantas depuradoras de lixiviados se ostenta una participación del 34%). Con esta separación de unidades productivas se pretende minimizar y diversificar riesgos, es decir, limitar los riesgos patrimoniales derivados del ejercicio de cada actividad, sin comprometer los recursos y el patrimonio asociado a cada una de ellas, con lo que se pretende mejorar la gestión, la planificación y la eficiencia de las actividades citadas. Asimismo, se pretende la entrada de nuevos socios en el capital de la entidad Y, ya sea vía venta de acciones o ampliaciones de capital que no solo aporten la financiación necesaria directa sino que permitan el acceso al crédito bancario u otros - por su solvencia patrimonial- en la cuantía necesaria para poder concurrir a concursos y contratos públicos de mayor envergadura ampliando el ámbito de actuación geográfica, así como para asegurar y mantener la viabilidad de las actuales concesiones cumpliendo con los requisitos y responsabilidades de la actual normativa. La entrada de financiación en la entidad permitirá acometer nuevos proyectos y especialmente impulsar el crecimiento y desarrollo de la entidad en una actividad con unos requisitos cada vez más específicos técnicamente en el sector público. Cuestión planteada - ¿La operación de escisión parcial financiera impropia descrita puede realizarse amparada en régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores establecido en el Título VIl, Capítulo VIl de la Ley del Impuesto sobre Sociedades? - ¿Se considera que los motivos económicos antes expuestos para realizar la operación descrita son válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS? Contestación completa El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 76.2.1º c) de la LIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de éstas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior”. En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.  Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley dispone que: “1. Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria. 2. Si la parte del patrimonio que se transmite en bloque está constituida por una o varias empresas o establecimientos comerciales, industriales o de servicios, podrán ser atribuidas a la sociedad beneficiaria las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de la empresa que se traspasa”. A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:  “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”. En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil, en concreto lo previsto en el artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.  Desde esta perspectiva, el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido, al menos, por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la entidad escindida desarrollará de manera autónoma existiera también, previamente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una explotación económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas. En definitiva, es requisito que el patrimonio que se mantiene constituya por sí mismo una rama de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para la actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.  De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que en la entidad escindida Y se produzca la segregación de su participación mayoritaria en otra entidad a favor de la sociedad X, permaneciendo en sede de la escindida la actividad desarrollada en las concesiones administrativas relativas a la recogida de basura y limpieza urbana, la operación de escisión financiera planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. En conclusión, dado que la operación planteada consistiría en una escisión parcial financiera impropia, puesto que la entidad beneficiaria (la entidad X) participa en el capital de la entidad escindida Y (100%), en la medida en que esta operación sea calificada a efectos mercantiles como una escisión y no como una operación de reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, igual consideración tendrá a efectos fiscales y, en la medida en que la operación de escisión planteada cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 76.2. 1º c) de la LIS, la operación de escisión parcial impropia planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…)”. Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza por motivos económicos como minimizar y diversificar riesgos, es decir, limitar los riesgos patrimoniales derivados del ejercicio de cada actividad, sin comprometer los recursos y el patrimonio asociado a cada una de ellas, y mejorar la gestión, la planificación y la eficiencia de las actividades citadas. Asimismo, se pretende la entrada de nuevos socios en el capital de la entidad Y, ya sea vía venta de acciones o ampliaciones de capital que no solo aporten la financiación necesaria directa sino que permitan el acceso al crédito bancario u otros en la cuantía necesaria para poder concurrir a concursos y contratos públicos de mayor envergadura ampliando el ámbito de actuación geográfica, así como para asegurar y mantener la viabilidad de las actuales concesiones cumpliendo con los requisitos y responsabilidades de la actual normativa. Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho. No obstante, si lo que se pretendiera realmente fuera la enajenación de las líneas del negocio a través de la venta por parte de los socios de las participaciones en la entidad escindida, de manera que el objetivo de la operación de reestructuración proyectada no fuera otro que favorecer dicha transmisión, la existencia de motivos económicos válidos podría verse afectada, si bien, como ya se ha indicado, se trata de cuestiones de hecho que deberán ser valoradas en su conjunto. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.