Se pueden aplicar coeficientes reductores en la venta de participaciones adquiridas antes de 1994

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2264-24 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 23/10/2024 Normativa Ley 35/2006, Art. 33 a 37 y disposición transitoria novena. Descripción de hechos El consultante adquirió en 1986 participaciones en una sociedad cooperativa, la cual en 2001 realizó una ampliación de capital con cargo a reservas, recibiendo el consultante más participaciones. En 2022 la sociedad cooperativa se transformó en sociedad limitada, asignándose al consultante participaciones en proporción a su participación en la sociedad cooperativa. En 2023 el consultante ha vendido todas sus participaciones sociales a una entidad tercera no vinculada. Cuestión planteada Si pueden resultar de aplicación los coeficientes reductores previstos en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Contestación completa De acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la transmisión de las participaciones sociales a que se refiere el escrito de consulta constituirá una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición del patrimonio del consultante que da lugar a una variación en su valor, cuyo importe vendrá determinado, con carácter general, por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión. Dichos valores se definen, en los supuestos de transmisiones a título oneroso, en el artículo 35 de la LIRPF, en los siguientes términos: “Artículo 35. Transmisiones a título oneroso. 1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones. 2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.” Por otra parte, el artículo 37 de la LIRPF establece normas específicas de valoración para los distintos supuestos de ganancias o pérdidas patrimoniales. Concretamente, en el apartado 1 se regula una serie de normas específicas de valoración, en concreto en la letra b) para la transmisión de valores no admitidos a negociación en mercados regulados, dado que entendemos que estamos ante este tipo de valores: “1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: (…). b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión. Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes: El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances. El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente. El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el periodo impositivo en que se produzca la citada transmisión. Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan. (…). 2. A efectos de lo dispuesto en las letras a), b) y c) del apartado anterior, cuando existan valores homogéneos se considerará que los transmitidos por el contribuyente son aquéllos que adquirió en primer lugar. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, se considerará como antigüedad de las mismas la que corresponda a las acciones de las cuales procedan.” De acuerdo con los preceptos transcritos, a efectos de futuras transmisiones, el valor de adquisición tanto de las acciones o participaciones recibidas en una ampliación de capital totalmente liberada como de las acciones o participaciones de las que procedan será el que resulte de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan. En definitiva, el valor de adquisición de cada acción o participación liberada vendrá determinada por el resultado de distribuir el coste total de las acciones o participaciones de las que procede entre todas las acciones o participaciones: las de procedencia más las liberadas. En cuanto a la fecha de adquisición de las acciones o participaciones totalmente liberadas, esta será la correspondiente a las acciones o participaciones de las cuales procedan. Esto resultará de aplicación al supuesto de hecho planteado por el consultante en el cual la sociedad cooperativa en la que participaba efectúo una ampliación de capital totalmente liberada con cargo a reservas. Por otra parte, se debe señalar que la transformación de una sociedad cooperativa en una sociedad de responsabilidad limitada no modifica la personalidad jurídica de la sociedad que se transforma, según se establece en el artículo 69.1 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas (BOE de 17 de julio). Por tanto, en la medida en que no altere la participación de los socios en los beneficios de la sociedad, dicha operación no determina ninguna ganancia o pérdida patrimonial para los socios personas físicas en los términos del citado artículo 33 de la LIRPF. Por lo tanto, e efectos de futuras transmisiones, tanto la fecha como el valor de adquisición de las participaciones sociales recibidas como consecuencia de la transformación, serán los que correspondan a la participación en la entidad que se transforma. En relación a la posible aplicación de la disposición transitoria novena de la LIRPF, dicha disposición establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, como ocurre en el supuesto planteado dado que conforme a lo señalado anteriormente las participaciones sociales resultaron adquiridas en 1986. El régimen transitorio, en caso de que sea de aplicación, prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo por tal, la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente. Para la aplicación de la reducción, se calculará el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales transmitidos desde el 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión del elemento patrimonial, a cuya ganancia patrimonial el contribuyente le hubiera aplicado lo establecido en esta disposición, y se operará de la forma siguiente: Si la suma del resultado de la anterior operación y el valor de transmisión del elemento patrimonial fuese inferior a 400.000 euros, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 14,28 por 100 por cada año de permanencia de las participaciones en el patrimonio del contribuyente que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso. Si el resultado de la anterior operación fuese inferior a 400.000 euros, pero sumándolo al valor de transmisión del elemento patrimonial se superase dicha cantidad, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión que sumado al resultado de la anterior operación no supere los 400.000 euros, se reducirá aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 14,28 por 100 por cada año de permanencia de las participaciones en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso. Si el resultado de la anterior operación fuese superior a 400.000 euros no se aplicará reducción alguna a la parte de la ganancia patrimonial con anterioridad a 20 de enero de 2006. Al tratarse de la transmisión de un elemento patrimonial, la ganancia o pérdida patrimonial sujeta al Impuesto, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la ley del Impuesto. Por último, resta por señalar que la acreditación del valor de adquisición de las participaciones y su antigüedad podrá realizarse por cualquier medio de prueba válido en derecho, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.