El cobro anticipado de reservas hoteleras conlleva el devengo del IVA y la obligación de expedir factura

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2043-22 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 22/09/2022 Normativa Ley 37/1992 art. 75; 88 Descripción de hechos La mercantil consultante se dedica a la explotación hotelera. En el momento en que sus clientes realizan una reserva, el consultante procede a emitir una factura por la totalidad del importe de la estancia. En ocasiones, una vez que los clientes finalizan su estancia en el hotel sin haber recibido ningún servicio adicional al de la propia estancia, el consultante emite una nueva factura con importe cero. Cuestión planteada Conocer si la citada operativa es la correcta conforme a la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. (…).”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- Por lo que se refiere al devengo del Impuesto en la operación consultada, el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece: “Uno. Se devengará el Impuesto: (…) 2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2º y 3º del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios. (…) Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”. De todo lo anterior, se pone de manifiesto que las cantidades percibidas por la consultante en concepto de reserva de sus servicios de alojamiento, que constituyen una cantidad a cuenta del precio final del servicio, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en concepto de pago anticipado. En estas circunstancias, el devengo se producirá con ocasión del cobro de la cantidad percibida en concepto de reserva por la consultante. Lo anterior será de aplicación con independencia del tratamiento que corresponda, a efectos del Impuesto, a estas cantidades en el supuesto que el cliente finalmente desista del servicio. En similares términos se manifestó esta Dirección General en contestación vinculante de 14 de abril de 2020, con número V0839-20. 3.- En relación con los deberes de repercusión y facturación, en virtud de lo dispuesto en el primer párrafo del primer apartado del artículo 88 de la Ley 37/1992, “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”. Por su parte, los apartados dos y tres del mismo artículo señalan: “Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente. A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado. Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente. Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.”. La repercusión se efectuará mediante la expedición y entrega de la correspondiente factura ajustada a lo dispuesto en dicho artículo y en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre). El artículo 2.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone: “1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido. También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.”. De conformidad con lo previsto en el primer apartado del artículo 11 del citado Reglamento, “las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación. No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.”. Así pues, la consultante estará obligada a expedir factura con ocasión del cobro del pago anticipado, debiendo ser expedida en el momento de la reserva y cobro de la estancia o, en cualquier caso, cuando el destinatario sea empresario o profesional actuando como tal, antes del día 16 del mes siguiente. Por tanto, una vez finalizada la estancia sin haber recibido ningún servicio adicional que determine el devengo de ninguna nueva operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por la que haya que repercutir el Impuesto, este Centro directivo entiende que, desde un punto de vista fiscal, no sería obligatoria la expedición de factura por la consultante en los términos previstos en el Reglamento de Facturación, sin perjuicio de que la operación se pudiera plasmar en otro tipo de documento equivalente a la factura con el objeto de dejar constancia de la misma. 4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.