La revisión técnica de un libro de texto puede estar exenta de IVA si supone una aportación personal y se considera rendimiento del trabajo

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1970-21 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 23/06/2021 Normativa Ley 37/1992. Ley 35/2006 Descripción de hechos A la consultante, funcionaria de carrera del Cuerpo de Profesores Técnicos de Formación Profesional, una editorial le ha ofrecido la revisión técnica de un libro de texto que se utiliza en una asignatura de las que imparte en su especialidad, a cambio de la cesión del derecho de explotación de la obra a la editorial percibiría una contraprestación. Cuestión planteada Tributación en el IVA y en el IRPF. Contestación completa Impuesto sobre el Valor Añadido Primero.- La consultante es una funcionaria de carrera perteneciente al cuerpo de profesores técnicos de formación profesional, siendo su actividad la docencia. Una editorial le ha ofrecido la posibilidad de hacerle un encargo puntual consistente en la revisión técnica de un libro de texto que se utiliza en una asignatura de las que imparte en su especialidad, cediendo el derecho de explotación de la obra a la editorial a cambio de una contraprestación. Se cuestiona la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por la consultante. Segundo.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. Por otra parte, el artículo 11 de la Ley del Impuesto regula el concepto de prestación de servicios y establece lo siguiente: “Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios: (…) 4.º Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial. (…).”. En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la prestación de servicios consistente en la cesión de derechos de autor objeto de la consulta que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. Tercero.- Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 26º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente: “Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (…) 26.º Los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores.”. Por su parte, el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, señala que se considera autor a la persona natural que crea una obra literaria, artística o científica. En este sentido, por obra científica, literaria o artística debe entenderse cualquier producción relativa a las ciencias, la literatura o el arte en los términos definidos por el Diccionario de la Lengua Española. A su vez, de lo dispuesto en el artículo 11 del antedicho Texto Refundido, se deduce que tienen la consideración de autores, no solamente los creadores de obras originales, sino también quienes realizan obras derivadas o compuestas a partir de otras preexistentes, tales como traducciones, adaptaciones, revisiones, actualizaciones, anotaciones, compendios, resúmenes, extractos, arreglos musicales y cualesquiera otras transformaciones de obras científicas, literarias o artísticas en cuanto suponga una aportación personal y distinta de la obra preexistente. Finalmente, cabe recordar que la citada exención no se extiende, en ningún caso, a las operaciones que tengan la consideración de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En este sentido, es doctrina reiterada de este Centro directivo recogida, entre otras, en la contestación a la consulta, de 13 de junio de 2017, con número de referencia V1506-17, que la referida exención limita su ámbito objetivo de aplicación a determinadas prestaciones de servicios efectuadas directamente por los autores de las mismas, sin que dicha exención pueda extenderse a las cesiones o concesiones de derechos de autor realizadas por persona distinta de aquélla que creó la obra susceptible de generar los referidos derechos. De acuerdo con lo expuesto, del escrito de consulta parece deducirse que la consultante es la autora de la obra, cuya revisión va a llevar a cabo, y cuyo derecho de explotación va a ceder a la editorial. En este caso, dicha prestación de servicios estaría sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, lo anterior, y en virtud de lo expuesto anteriormente, estarían igualmente exentos los servicios prestados por la consultante a la editorial cuando no siendo la autora de la obra literaria original se le considere igualmente autora por haber realizado una obra derivada o compuesta a partir de otra preexistente como ocurre con las traducciones, adaptaciones o revisiones, entre otros, en la medida que su labor suponga una aportación personal y distinta de la obra preexistente. En caso de no darse los presupuestos anteriores, el servicio prestado por la consultante estaría sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar al tipo general del 21 por ciento. Cuarto.- En relación con la obligación de expedición de factura por parte de la consultante, de acuerdo con el número 3º, apartado Uno del artículo 164 de la Ley 37/1992: “Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: (…) 3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”. El desarrollo de este precepto se contiene en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), que establece en su artículo 2 lo siguiente: "1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido. (…) 2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones: a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria (…).". El artículo 3, apartado 1 del citado Reglamento de facturación, señala lo siguiente: “1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes: a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora, con excepción de las operaciones a que se refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2.º, 3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 22.º, 24.º, 25.º y 28.º de la Ley del Impuesto. (…).”. En consecuencia, la consultante tendría obligación de expedir factura por los servicios exentos en virtud del artículo 20.Uno.26º de la Ley 37/1992 en la medida que el destinatario de la operación es una editorial, y por tanto, un empresario o profesional actuando como tal. Impuesto sobre la renta de las personas Físicas El artículo 11 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril (BOE del día 22), establece lo siguiente; “Sin perjuicio de los derechos de autor sobre la obra original, también son objeto de propiedad intelectual: 1.º Las traducciones y adaptaciones. 2.º Las revisiones, actualizaciones y anotaciones. 3.º Los compendios, resúmenes y extractos. 4.º Los arreglos musicales. 5.º Cualesquiera transformaciones de una obra literaria, artística o científica”. Los rendimientos correspondientes a la cesión por un autor de los derechos de explotación de su obra —revisión técnica de un libro de texto, en este caso—, en cuanto rendimientos de la propiedad intelectual, pueden tener para sus autores una doble calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que pueden considerarse rendimientos del trabajo o de actividades profesionales. Respecto a la primera de las posibles calificaciones que pueden tener estos rendimientos, el apartado 2 del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), incluye una relación de rendimientos a los que otorga expresamente la consideración de rendimientos del trabajo, entre los que incorpora (párrafo d) “los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación”. Consideración que se complementa con lo dispuesto en el apartado 3: “No obstante, cuando los rendimientos (...) supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas”. Siguiendo con la transcripción normativa de preceptos que pueden determinar la calificación de estos rendimientos, el artículo 95.2.b).1º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), considera rendimientos profesionales los obtenidos por “los autores o traductores de obras, provenientes de la propiedad intelectual o industrial”. Añadiendo además que “cuando los autores o traductores editen directamente sus obras, sus rendimientos se comprenderán entre los correspondientes a las actividades empresariales”. Conforme con estas calificaciones normativas, la contraprestación que pueda percibir la consultante de la editorial por el encargo de la revisión técnica de un libro de texto cediendo a aquella los derechos de explotación de la obra tendrán la consideración de rendimientos del trabajo. La excepción a esta calificación vendría dada por el hecho de que la labor de autora (creadora) se efectuase en el ámbito del ejercicio de una actividad económica (profesional), circunstancia que —según lo indicado en el escrito de consulta— no concurre en el presente caso. Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).