La inclusión de los gastos de transporte en la base imponible de la importación es obligatoria y no opcional

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1691-24 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 10/07/2024 Normativa Ley 37/1992 art. 27-12º; 64; 69; 70; 72; 83- RIVA RD 1624/1992 art. 14-3; 19 Descripción de hechos La consultante es una sociedad anónima unipersonal que ejerce como representante ante la aduana, interviniendo en operaciones de importación a libre práctica en las que el importador está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto y el destino de la mercancía es dicho territorio, así como otras en las que el importador no está establecido y el destino de la mercancía está en otro Estado miembro de la Unión Europea. En todos los casos, el transportista puede estar establecido bien en el territorio de aplicación del Impuesto, bien en un país tercero. Cuestión planteada Solicita información sobre si, de acuerdo con el artículo 83 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, es obligatorio incluir en la base imponible de las distintas importaciones descritas los gastos de transporte, o si por el contrario es opcional, pudiendo el transportista repercutir el Impuesto por su prestación de servicio. Contestación completa 1.- Los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establecen las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicios de transporte, señalando el primero de ellos que: “Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. 2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. (…).”. El artículo 70, por su parte, establece una serie de reglas especiales que se aplicarán de forma preferente sobre las reglas generales del artículo 69, disponiendo: “Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios: (…) 2º. Los de transporte que se citan a continuación, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley: a) Los de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario. b) Los de transporte de bienes distintos de los referidos en el artículo 72 de esta Ley cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal. (…).”. Por último, el artículo 72 establece: “Uno. Los transportes intracomunitarios de bienes cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se inicien en el mismo. Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se entenderá por: a) Transporte intracomunitario de bienes: el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes. b) Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes. c) Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes.”. En consecuencia, los servicios de transporte objeto de consulta estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el destinatario de los mismos sea un empresario o profesional actuando como tal y tenga en el territorio de aplicación del Impuesto la sede de actividad económica o cuente en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, su residencia o domicilio habitual siempre que los servicios en cuestión tengan por destinatarios a esa sede, establecimiento, residencia o domicilio. En el caso de que el destinatario sea un particular, no empresario o profesional, los servicios de transporte de bienes estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido por la parte del trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto. Sin embargo, los transportes intracomunitarios cuyo destinatario sea un particular se sujetarán al Impuesto cuando se inicien en el mismo. 2.- No obstante dicha sujeción, el servicio de transporte recibido por el importador para evitar doble tributación podrá resultar exento del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo establecido en el artículo 64 de la Ley 37/1992, que dispone que estarán exentas “las prestaciones de servicios, distintas de las declaradas exentas en el artículo 20 de esta Ley, cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.”. Por su parte, el artículo 83 de la Ley 37/1992 señala, respecto de la base imponible en las importaciones, que: “Uno. Regla general. En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor de aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo: (…) b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad. Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad. (…).”. De acuerdo con lo anterior, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 14 de mayo de 2020, número V1433-20, las prestaciones de servicios de transporte y los servicios accesorios a las mismas efectuadas por la consultante que se hubieran efectuado con anterioridad a la llegada de los bienes al primer punto, dentro del territorio de aplicación del impuesto, en el que se produzca la desagregación de la mercancía, estarán sujetos al Impuesto, aunque exentos, siempre y cuando el importe de dichos servicios se incluya efectivamente en la base imponible del hecho imponible importación. Adicionalmente, el artículo 19 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que: “La exención de los servicios relacionados con las importaciones a que se refiere el artículo 64 de la Ley del Impuesto, se justificará con cualquier medio de prueba admitido en Derecho. En particular, dicha justificación podrá realizarse por medio de la aportación de una copia del ejemplar del DUA de importación con el código seguro de verificación y la documentación que justifique que el valor del servicio ha sido incluido en la base imponible declarada en aquél. Los documentos a que se refiere este artículo deberán ser remitidos, cuando proceda, al prestador del servicio, en el plazo de los tres meses siguientes a la realización del mismo. En otro caso, el prestador del servicio deberá liquidar y repercutir el Impuesto que corresponda.”. En conclusión, los servicios de transporte relacionados con importaciones prestados por la consultante que se encuentren sujetos al Impuesto en los términos expuestos en los apartados anteriores, se encontrarán exentos del impuesto cuando concurran las circunstancias previstas en los artículos 64 y 19 de la Ley 37/1992 y Reglamento del Impuesto, respectivamente. 3.- Por lo que se refiere a las importaciones de bienes que tengan como destino el territorio de otro Estado miembro de la Unión Europea, el artículo 27.12º de la Ley 37/1992 establece: "Estarán exentas del Impuesto las importaciones de los si guientes bienes: (…) 12º. Los bienes cuya expedición o transporte tenga como punto de llegada un lugar situado en otro Estado miembro, siempre que la entrega ulterior de dichos bienes efectuada por el importador estuviese exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 25 de esta Ley. La exención prevista en este número quedará condicionada al cumplimiento de los requisitos que se establezcan reglamentariamente.”. El artículo 14.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone a su vez: "3. La exención del Impuesto correspondiente a una importación de bienes que vayan a ser objeto de una entrega ulterior con destino a otro Estado miembro, quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos: 1.º Que el importador o, en su caso, un representante fiscal que actúe en nombre y por cuenta de aquél, haya comunicado a la aduana de importación un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración tributaria española. 2.º Que el importador o, en su caso, un representante fiscal que actúe en nombre y por cuenta de aquél, haya comunicado a la aduana de importación el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido del destinatario de la entrega ulterior atribuido por otro Estado miembro. 3.º Que el importador o un representante fiscal que actúe en nombre y por cuenta de aquél, sea la persona que figure como consignataria de las mercancías en los correspondientes documentos de transporte. 4.º Que la expedición o transporte al Estado miembro de destino se efectúe inmediatamente después de la importación. 5.º Que la entrega ulterior a la importación resulte exenta del Impuesto en aplicación de lo previsto en el artículo 25 de su Ley reguladora.". Así, pues, en las operaciones de importación consultadas que resulten exentas por ser objeto de entrega ulterior con destino a otro Estado miembro, los prestadores de aquellos servicios de transporte que deban entenderse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto repercutirán el mismo a los destinatarios de las operaciones, tal como resulta, sensu contrario, de lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley 37/1992, según el cual las prestaciones de servicios que están exentas son aquellas cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de la Ley. 4.- En todo caso, la inclusión o no de los servicios de transporte en la base imponible de la importación se efectuará obligatoriamente conforme a los criterios establecidos en el artículo 83 de la Ley del Impuesto, con aplicación de lo establecido en la normativa aduanera (en particular, en relación con la determinación del valor en aduana) y del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que se trate de un precepto de aplicación opcional por parte del prestador del servicio. 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.