Las prestaciones de un seguro de vida mixto 'unit linked' pueden tributar como rendimientos del trabajo en especie

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1239-22 Órgano SG de Tributación de las Operaciones Financieras Fecha salida 02/06/2022 Normativa Ley 35/2006 arts. 17-2-e, 25-3-a, 42-1, 101-2 RD 439/2007 art. 75-1-a Descripción de hechos La entidad consultante, en el marco de su política retributiva y en base a la relación mercantil que mantiene con sus administradores, tiene la intención de suscribir un contrato de seguro colectivo de vida mixto "unit linked". Cuestión planteada Tratamiento en el IRPF de los asegurados del contrato de seguro. Obligación de practicar retención o ingreso a cuenta. Contestación completa La entidad consultante no aporta documentación sobre la póliza del seguro que pretende suscribir; no obstante, del escrito de consulta se pueden extraer las siguientes características del contrato de seguro objeto de la presente consulta: Naturaleza y contingencias cubiertas: contrato de seguro colectivo de vida mixto “unit linked” para la cobertura de las contingencias de supervivencia y fallecimiento de los asegurados. El contrato de seguro no instrumenta compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, BOE de 13 de diciembre de 2002. Partes del contrato de seguro: el tomador será la empresa consultante y los asegurados, los administradores de dicha empresa. Los beneficiarios serán, en caso de supervivencia, los asegurados, y en caso de fallecimiento, los cónyuges y los descendientes, según se establezca en la póliza. Pago de primas y cobro de prestaciones: el contrato se estructurará en régimen de prima única. Las prestaciones podrán percibirse en forma de capital o de renta. Derechos económicos: el reconocimiento y la atribución a los beneficiarios de los derechos económicos sobre las aportaciones efectuadas por el tomador, en tanto no se produzca alguna de las contingencias cubiertas, quedarán sujetos a las siguientes circunstancias en relación con los asegurados: permanencia de tres años en el cargo de administrador desde la entrada en vigor de la póliza; en caso de cese anticipado, condición de no competencia hasta cumplir el plazo de tres años y actuación diligente durante el plazo de vigencia de la póliza. Derecho de rescate por el tomador: el tomador renunciará al ejercicio del derecho de rescate total o parcial de las aportaciones realizadas, así como a su facultad de modificar los beneficiarios de la póliza, salvo que los asegurados incurran en alguna de las circunstancias determinantes de la no atribución de derechos económicos al mismo, en cuyo caso el derecho de rescate será total para el tomador. Según se indica en el escrito de consulta, el contrato de seguro se suscribirá con una entidad aseguradora luxemburguesa, aunque estará sujeto a la legislación española. A este respecto, y a falta de más información sobre el modo de operar en España de la entidad aseguradora, la contestación a la presente consulta partirá de la base de que las rentas que puedan derivarse del contrato de seguro se obtienen en territorio español y que la entidad aseguradora domiciliada en Luxemburgo está sujeta a las obligaciones tributarias en España en los términos señalados en la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras, BOE de 15 de julio de 2015, y en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, BOE de 29 de noviembre de 2006 (en adelante, LIRPF). Una vez expuestas las características del contrato de seguro, procede analizar las consecuencias fiscales que su contratación tendría para la entidad consultante. Como consideración previa debe señalarse que se parte de la premisa de que, según lo indicado en el escrito de consulta, el contrato de seguro no instrumenta compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (BOE de 13 de diciembre). Por lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según dispone el apartado 1 del artículo 42 de la LIRPF: “1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. (…)”. En el caso planteado, dado que la renuncia de la entidad consultante y tomadora tanto al derecho de rescate como a la posibilidad de modificar el beneficiario está condicionada a un hecho futuro incierto, por la parte de la prima que no corresponda al capital en riesgo los administradores y asegurados no obtendrán renta alguna con ocasión del pago de la prima por la entidad consultante, al no existir un derecho cierto al cobro de las prestaciones por los beneficiarios. Ahora bien, si en un momento posterior al pago de la prima, con arreglo a las condiciones de la póliza, la renuncia de la empresa consultante al derecho de rescate y a la posibilidad de modificar el beneficiario deviniera incondicional, se originaría un derecho cierto al cobro de la prestación, por lo que los asegurados obtendrían en ese momento posterior una renta en especie procedente de la entidad consultante conforme al artículo 42 de la LIRPF, salvo que ello coincidiera con el vencimiento del contrato, con la consiguiente tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como renta dineraria de los administradores y asegurados. Por tanto, en el caso de que no puedan entenderse incumplidas por los administradores las condiciones de permanencia, no competencia y actuación diligente, únicamente no deberá imputarse a los mismos una renta en especie si se produjera en el mismo periodo impositivo el vencimiento del contrato y el pago de las prestaciones a los administradores, en cuyo caso, éstos obtendrían una renta dineraria satisfecha por la entidad aseguradora. La renta, dineraria o en especie, se calificará como rendimiento del trabajo de conformidad con el artículo 17.2 e) de la LIRPF, que establece que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: “e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.” La renta en especie se valorará por el importe de la provisión matemática en el momento en que se origine. Dicho rendimiento del trabajo estará sometido a retención o ingreso a cuenta según dispone el artículo 75.1 a) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE de 31 de marzo de 2007. El porcentaje de retención o ingreso a cuenta aplicable, según el artículo 101.2 de la LIRPF, será del 35 por 100. El ingreso a cuenta, en caso de renta en especie, deberá ser practicado por la entidad consultante. En caso de pago de la prestación al administrador, la entidad aseguradora deberá practicar la citada retención del 35 por 100, salvo que esta entidad tuviera constancia de que la entidad consultante hubiera imputado al asegurado el correspondiente rendimiento del trabajo en especie, en cuyo caso la entidad aseguradora deberá practicar retención por el rendimiento del capital mobiliario que se genere conforme a lo señalado en el párrafo siguiente. Por otra parte, la obtención de cantidades por los asegurados procedentes del contrato de seguro (capital único o rentas) a partir de la imputación del rendimiento del trabajo en especie anteriormente señalado, dará lugar a rendimientos del capital mobiliario conforme al artículo 25.3 de la LIRPF, considerándose a estos efectos como primas satisfechas el importe de la valoración del rendimiento del trabajo en especie imputado a los asegurados. En todo caso tendrá la consideración de rendimiento del trabajo en especie la parte de la prima satisfecha que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento y la provisión matemática. Este rendimiento en especie estará igualmente sometido a ingreso a cuenta, y deberá ser practicado por la empresa consultante en los mismos términos que los señalados anteriormente. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.