La competencia para tributar por la donación de participaciones sociales dependerá de si se califican como bienes inmuebles

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1170-18 Órgano SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos Fecha salida 09/05/2018 Normativa Ley 22/2009, art.32 . RDLeg. 4/2015, art. 314 Descripción de hechos El consultante, residente en la Comunidad Autónoma de Canarias, es propietario de participaciones sociales, representativas del 0,30 por 100 del capital social de una entidad mercantil A, cuyo objeto social principal es el arrendamiento de bienes inmuebles y la tenencia en participaciones en otras entidades. La mayor parte de su activo está formado por inmuebles destinados al arrendamiento, estando la mayoría arrendados y el resto en expectativa de arrendamiento. Dichos inmuebles están situados en diversas comunidades autónomas. Otra parte del activo está formado por participaciones en otras entidades, una sociedad de la que posee el 50 por 100 de su capital y su activo está compuesto por fincas arrendadas, una participación del 23 por 100 de otra sociedad limitada cuyo activo son fincas rústicas no arrendadas y una participación inferior al 5 por 100 en una sociedad anónima que posee distintos inmuebles en arrendamiento. Es intención de su madre hacer donación a su favor de la nuda propiedad del 45 por 100 de las participaciones sociales de la sociedad A. Cuestión planteada ¿Qué Comunidad autónoma es competente para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones? ¿La normativa de qué comunidad autónoma debe aplicarse para la liquidación de la donación? ¿La normativa de qué impuesto debe aplicarse para determinar si los inmuebles están o no afectos a actividades empresariales? Contestación completa El artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009), dispone lo siguiente en su apartado 2 sobre los puntos de conexión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en caso de donación: «Artículo 32. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. […] 2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión: […] b) En el caso del impuesto que grava las donaciones de bienes inmuebles, cuando éstos radiquen en el territorio de esa Comunidad Autónoma. A efectos de lo previsto en esta letra, tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. c) En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, en el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo». Por otra parte, el artículo 314 del texto refundido de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (BOE de 5 de octubre de 2015) determina en sus apartados 1 y 2 lo siguiente sobre la tributación de la transmisión de valores: «Artículo 314. Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos: a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella. b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella. c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años». Conforme a los preceptos transcritos, el punto de conexión en la donación de valores, en su condición de bienes muebles, estará determinado, en principio, por el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo (artículo 32.2.c) de la Ley 22/2009). Ahora bien, siendo esta la regla general aplicable en la donación de valores, el precepto establece una excepción, aplicable en el caso de que se transmitan a título gratuito los valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores –actualmente, artículo 314 del TRLMV– (artículo 32.2.b) de la Ley22/2009). A este respecto, la referencia al artículo 314 del TRLMV no debe entenderse referida al precepto en su conjunto, sino a lo dispuesto en su apartado 2, que establece determinados supuestos en los que la transmisión de valores tributarán en el impuesto al que estén sujetas –ITPAJD o IVA– como transmisiones onerosas de bienes inmuebles. Entender lo contrario llevaría a interpretar que todas las transmisiones de valores deberían tributar como transmisión de bienes inmuebles, pues el apartado 1 del artículo 314 se refiere a la transmisión de valores en general («1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta…»). De acuerdo con la premisa anterior, cabe afirmar que la donación de valores tendrá la consideración de donación de bienes inmuebles solamente en el caso de que se cumpla lo dispuesto en el referido apartado 2 del artículo 314 del TRLMV. Es decir, cuando concurran los siguientes requisitos: – Que se trate de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial. – Que la donación se realice en el mercado secundario. – Que, mediante tal donación de valores se haya pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la donación de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores. De estos tres requisitos, los dos primeros son fácilmente comprobables, dado su carácter objetivo. El tercero, por el contrario, exige la prueba de que el obligado tributario haya pretendido eludir el pago del impuesto correspondiente, cuestión de hecho que deberá ser comprobada por la Administración tributaria, que es la que tiene la carga de la prueba. No obstante, el precepto establece también determinados supuestos en los que se invierte la carga de la prueba (letras a), b) y c) del artículo 314.2 del TRLMV). En estos casos, la Administración tributaria solo tendrá que comprobar que se da alguno de los tres supuestos de hecho; en caso afirmativo, se presumirá el ánimo de elusión y, en consecuencia, se tratará la operación como donación de bienes inmuebles, salvo, lógicamente, que el obligado tributario pruebe que no actuó con ánimo elusorio, ya que se trata de una presunción “iuris tantum”. Conforme a una consolidada doctrina de la Dirección General de Tributos –contestación a consulta vinculante V0999-06, de 26 de mayo de 2006– los inmuebles destinados al arrendamiento cumplen las condiciones para considerarse afectos a una actividad empresarial conforme a la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido (formar parte del patrimonio empresarial, es decir, tratarse de bienes afectos a una actividad empresarial, en este caso, a la actividad de arrendamiento, que tiene la consideración de actividad empresarial y quien la realiza la de sujeto pasivo del impuesto). Por último, cabe señalar que la obtención de tal control no es requisito imprescindible para la aplicación de la excepción regulada en el apartado 2 del artículo 314 del TRLMV, sino que basta con que se haya pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la donación de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichas participaciones (cuestión que deberá probar la Administración tributaria gestora). La obtención del control solo es requisito para la aplicación de las presunciones de las letras a) y b) del artículo 314.2, pero no para la tributación de la operación como transmisión de bienes inmuebles. CONCLUSIONES: Primera: En la donación de participaciones sociales de entidades con activos inmobiliarios, la consideración de aquellas como bienes inmuebles, a efectos de la aplicación del punto de conexión conforme al artículo 32.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, dependerá de que se cumplan los requisitos exigidos en el apartado 2 del artículo 314 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, en cuyo caso, se considerará donación de bienes inmuebles y resultará aplicable el punto de conexión previsto en la letra b) del citado artículo 32.2 (Comunidad Autónoma donde radiquen los bienes inmuebles). En caso contrario, resultará aplicable el artículo 33.2.c) y se considerará producida en la Comunidad Autónoma donde reside el consultante. Segunda: La determinación de si concurren los requisitos exigidos por el artículo 314.2 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores es una cuestión de hecho, que no puede ser realizada a priori, sino que deberá ser efectuada en su momento por la Administración tributaria gestora. Tercera: La obtención del control de las entidades cuyos valores se transmiten no es requisito imprescindible para la aplicación de la excepción regulada en el apartado 2 del artículo 314 del TRLMV, sino que basta con que se haya pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la donación de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichas participaciones. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.