La entrega de acciones puede no tributar como renta en especie si se cumplen los requisitos de la política retributiva

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1140-14 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 23/04/2014 Normativa LIRPF, 35/2006, Arts. 17, 42, 43; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 43, 102. Descripción de hechos Dentro de la política retributiva del grupo de la consultante, existe un incentivo denominado Plan de incentivo a medio plazo (IMP). Los beneficiarios del incentivo IMP son todos los directivos del grupo y algunos empleados con categoría del subgrupo I designados en el momento en que se concede el incentivo en función de su especial desempeño y del cumplimiento de los requisitos establecidos al efecto. El IMP se concede al colectivo mencionado al inicio del período cuatrienal al que se referencia. Transcurridos los 4 años, el incentivo se abona en metálico (nómina de marzo) en la proporción determinada conforme al cumplimiento de los objetivos cuatrienales. La Junta General de Accionistas de la sociedad consultante aprobó, en abril de 2011, un plan de compra y posterior entrega de acciones adicionales dirigido a los beneficiarios de los IMP correspondientes a los períodos 2007-10, 2008-11, 2009-12, 2010-13 y 2011-14. Dicho plan permite al beneficiario del IMP, que así lo desee, invertir en la adquisición de acciones de la consultante hasta el 50% del importe bruto del incentivo IMP efectivamente percibido (la fecha en que se deben adquirir es el 31 de mayo). En el caso de que el empleado mantenga las acciones así adquiridas (acciones iniciales) durante 3 años, la empleadora le entregará gratuitamente una acción adicional de la consultante por cada tres acciones iniciales (si el beneficiario es empleado de otra entidad del grupo distinta de la consultante será dicha otra entidad la que soportará el coste de la entrega de las acciones). Si el empleado dispone, total o parcialmente, de las acciones iniciales antes de que transcurran 3 años desde su adquisición pierde el derecho a percibir acción adicional alguna. También incurre en la pérdida del mencionado derecho si deja de prestar servicios para el grupo antes de que finalice el citado plazo de 3 años (salvo determinados supuestos, como fallecimiento o jubilación, en los que recibirá el importe en metálico del valor de las acciones adicionales en proporción al tiempo transcurrido hasta la baja). El plan prevé que se practiquen los ingresos a cuenta del IRPF que correspondan con ocasión de la entrega gratuita de acciones adicionales. Dichos ingresos no serán asumidos por la compañía que procederá a repercutirlos a los beneficiarios que asumirán una reducción de su retribución neta dineraria. No obstante, el plan prevé que la compañía decida asumir el ingreso a cuenta pero rebajando el número de acciones adicionales a entregar en el importe necesario para el pago del ingreso a cuenta (posibilidad de venta por la compañía, con carácter previo a la entrega del resto de acciones, del número de acciones adicionales necesarias para practicar el ingreso a cuenta). Cuestión planteada Si en el caso de empleados contribuyentes del IRPF, es aplicable, a la entrega de acciones adicionales, la no tributación de hasta 12.000 euros anuales por cumplirse en concreto el requisito de haberse ofertado dentro de la política retributiva general del grupo y contribuir a la participación de los trabajadores en la empresa. Si la compañía opta por asumir el ingreso a cuenta del IRPF, mediante la reducción de las acciones adicionales a entregar, valoración del rendimiento en especie. Contestación completa El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone que “se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”. Por su parte, el artículo 42.1 de la LIRPF señala que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”. Conforme con lo anterior, la entrega gratuita de acciones a los trabajadores de la consultante, por su condición de tales, se califica como rendimiento del trabajo en especie. En lo que se refiere a la posible aplicación de lo dispuesto en el artículo 42.2 a) de la LIRPF, dicho precepto establece lo siguiente: “2. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie: a) La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.” El desarrollo reglamentario de este precepto se ha efectuado por el artículo 43 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, conforme al cual: “1. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie, a efectos de lo previsto en el artículo 42.2.a) de la Ley del Impuesto, la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores en activo en los siguientes supuestos: 1.º La entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus trabajadores. 2.º Asimismo, en el caso de los grupos de sociedades en los que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, la entrega de acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del mismo subgrupo. Cuando se trate de acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrega a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del grupo. En los dos casos anteriores, la entrega podrá efectuarse tanto por la propia sociedad a la que preste sus servicios el trabajador, como por otra sociedad perteneciente al grupo o por el ente público, sociedad estatal o administración pública titular de las acciones. 2. La aplicación de lo previsto en el apartado anterior exigirá el cumplimiento de los siguientes requisitos: 1.º Que la oferta se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa. 2.º Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por ciento. 3.º Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años. El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3.º anterior motivará la obligación de presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.” Por tanto, en primer lugar, se exige que los beneficiarios de la entrega de acciones o participaciones sean trabajadores en activo (en el escrito de consulta se manifiesta que las acciones se entregan únicamente a trabajadores en activo) y que, en el caso de los grupos de sociedades que cumplan los requisitos del artículo 42 del Código de Comercio, los beneficiarios sean trabajadores de cualquier sociedad del grupo cuando lo que se entregue sean acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, como es el presente caso. Asimismo, la entrega debe realizarse por la empresa en la que los trabajadores prestan sus servicios o por otra del grupo. En el caso consultado, se manifiesta que es la entidad empleadora del trabajador, entidad perteneciente al grupo en los términos del artículo 42 del Código de Comercio, la que efectúa tales entregas. Por tanto, estos requisitos se cumplirían en el caso consultado aunque, por ser cuestiones de hecho, su valoración definitiva corresponde a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Por otra parte, se requiere que la oferta de acciones se realice dentro de la política retributiva general, en este caso, del grupo, y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa. Según ha señalado este Centro Directivo, por ejemplo en la consulta V0053-08, de 11 de enero de 2008, o en la consulta V0933-11, de fecha 7 de abril de 2011, para poder entender que se trata de una oferta que se realiza dentro de la política retributiva general del grupo de sociedades y que contribuye a la participación de los trabajadores en la empresa es necesario que las condiciones para la efectividad del plan sean iguales para todos los empleados del grupo pertenecientes al colectivo al que se dirige el plan, no pudiendo existir condicionantes individuales que puedan modificar tal efectividad. Asimismo, según ha señalado este Centro Directivo (consulta V1526-06, de 17 de julio de 2006), en caso de que el colectivo de beneficiarios del incentivo no se defina en base de unos criterios generales o comunes, o por la pertenencia a una determinada categoría de empleados, sino que los beneficiarios sean designados de forma individualizada por la empresa, no puede entenderse que la entrega de acciones se realiza dentro de la política retributiva general que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa. Con arreglo a la información aportada en el escrito de consulta, las acciones adicionales gratuitas se ofrecen a los beneficiarios de los IMP correspondientes a los períodos 2007-10, 2008-11, 2009-12, 2010-13 y 2011-14, que deciden adherirse al plan de acciones y mantienen las acciones iniciales adquiridas durante tres años. Los citados beneficiarios del incentivo IMP son todos los directivos del grupo y algunos empleados con categoría del subgrupo I designados en el momento en que se concede el incentivo IMP en función de su especial desempeño y del cumplimiento de los requisitos establecidos al efecto. Dado que la oferta de entrega de acciones gratuitas trae causa de haber sido beneficiario del incentivo IMP, cabe distinguir dos grupos de beneficiarios de la entrega de acciones. Por una parte, todos los directivos del grupo y, por otra, determinados empleados del denominado “subgrupo I”, atendiendo a su inclusión en uno u otro grupo en el momento de acceder al IMP. De acuerdo con lo anterior, respecto del primer grupo en el que la condición de beneficiario deriva de la pertenencia a una determinada categoría de empleados, de dirigirse la oferta de acciones gratuitas a todos los directivos del grupo, de forma que las condiciones para la efectividad del plan sean iguales para todos los empleados del grupo pertenecientes al colectivo al que se dirige el plan, no pudiendo existir condicionantes individuales que puedan modificar tal efectividad, podría entenderse que, en estos términos, se trata de una oferta que se realiza dentro de la política retributiva general del grupo de sociedades y que contribuye a la participación de los trabajadores en la empresa. No obstante, al ser una cuestión de hecho su valoración corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria. En cuanto a los empleados con categoría del subgrupo I designados en función de su especial desempeño y del cumplimiento de ciertos requisitos establecidos al efecto, no consta en el escrito de consulta cuales son los requisitos determinantes de su inclusión en el incentivo IMP, si bien debe indicarse que el especial desempeño apreciado por la empresa en sí mismo no puede considerarse un requisito general o común cuyo cumplimiento determine tener derecho a obtener el incentivo. Si el colectivo de beneficiarios viniera determinada por el cumplimiento de unos requisitos generales o comunes y objetivos, cabría entender que la oferta se realiza dentro de la política retributiva general del grupo de sociedades en los términos anteriormente indicados. Si por el contrario los beneficiarios hubieran sido designados de forma individualizada por la empresa, al margen de tales criterios, respecto de estos empleados no podría entenderse que la entrega de acciones se realiza dentro de la política retributiva general que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa, no resultando por tanto aplicación lo dispuesto lo dispuesto en el artículo 42.2 a) de la LIRPF. En este caso la entrega de acciones constituiría un rendimiento del trabajo en especie, debiendo practicarse el correspondiente ingreso a cuenta. En cuanto al requisito del artículo 43.2 2º del RIRPF, se manifiesta en el escrito de consulta que en ningún caso se superaría el límite de participación del 5% (conjuntamente con el cónyuge o familiares hasta el segundo grado) en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo. Al tratarse de una cuestión de hecho su valoración corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria. En lo relativo al requisito de mantenimiento de los títulos por un período mínimo de tres años, indicar que dicho plazo se computa desde que le hayan sido entregadas las acciones al trabajador. En la medida que este requisito de mantenimiento de los títulos es una decisión del trabajador, su incumplimiento no debe tener ninguna repercusión en el empleador, que deberá considerar si se cumplen o no los restantes requisitos para determinar si debe practicar o no el ingreso a cuenta. En consecuencia, si se cumplen los requisitos contenidos en el citado artículo 43 del RIRPF en los términos anteriormente señalados podrá considerarse que la entrega de acciones a cada trabajador, con el límite de 12.000 euros anuales, no tiene la consideración de retribución en especie según lo dispuesto en el artículo 42.2 a) de la LIRPF. En este caso, no habría que practicar ingreso a cuenta por la entrega de acciones al trabajador durante el período impositivo hasta el límite de 12.000 euros. En lo referente a la segunda cuestión, el artículo 43.2 de la LIRPF dispone lo siguiente: “En los casos de rentas en especie, su valoración se realizará según las normas contenidas en esta Ley. A dicho valor se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido a al perceptor de la renta”. Por su parte, el artículo 102.1 del RIRPF establece que “la cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones satisfechas en especie se calculará aplicando a su valor, determinado conforme a las reglas del artículo 43.1 de la Ley del Impuesto, y mediante la aplicación, en su caso, del procedimiento previsto en la disposición adicional segunda de este Reglamento, el tipo que corresponda de los previstos en el artículo 80 de este Reglamento”. En el caso planteado, la sociedad no entregaría al trabajador el número de acciones inicialmente previsto, sino un número inferior, restando del número de acciones inicialmente previsto las acciones cuyo valor equivalga al ingreso a cuenta a satisfacer. En ese caso, el número de acciones entregadas no sería el inicialmente previsto sino el número inferior correspondiente a las acciones efectivamente entregadas por la sociedad al trabajador. El ingreso a cuenta se calculará no sobre el valor de mercado de las acciones inicialmente previstas sino sobre el valor de mercado de las acciones efectivamente entregadas. En este supuesto, no podría entenderse producida una venta de acciones del trabajador por la empresa para el pago del ingreso a cuenta, porque, como se ha dicho, las acciones efectivamente entregadas no serían las inicialmente previstas, sino el número inferior resultante de restar a las inicialmente previstas el número de acciones equivalente al importe del ingreso a cuenta que corresponde a ese número inferior de acciones efectivamente entregadas. Por lo tanto, tampoco podría entenderse repercutido el ingreso a cuenta al trabajador, de tal forma que el rendimiento íntegro correspondiente a la entrega de acciones en este supuesto estaría integrado por el valor de mercado de las acciones efectivamente entregadas más el ingreso a cuenta correspondiente a dichas acciones. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.