La entrega de matriz de hueso desmineralizado no está exenta de IVA si se realiza de forma independiente a la asistencia médica

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0958-14 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 03/04/2014 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 20-Uno-4º- 20-Uno-3º Descripción de hechos La entidad consultante se dedica a la distribución de productos elaborados con "matriz de hueso desmineralizado", compuesto al 100 por cien por hueso humano desmineralizado, esterilizado y triturado, con el fin de preparar con dicho producto un injerto empleado en cirugías ortopédica y máxilofacial, entre otras. La venta del producto se realiza tanto a centros hospitalarios, mutuas patronales y compañías de salud, como a empresas de distribución de productos sanitarios o pacientes privados finales. Cuestión planteada Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa 1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. 2.- Dentro de las actividades de interés general que la normativa comunitaria y, por ende, la Ley 37/1992, eximen de tributación se encuentran las entregas de ciertos elementos del cuerpo humano. Así, el artículo 132, apartado uno, letra d) de la Directiva 2006/112/CE obliga a los Estados miembros a declarar exentas “las entregas de órganos, sangre y leche humanos”. La transposición del precepto anterior al derecho interno español se ha llevado a cabo a través del artículo 20, apartado uno, número 4º de la Ley 37/1992, el cual señala: “Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (…) 4º. Las entregas de sangre, plasma sanguíneo y demás fluidos, tejidos y otros elementos del cuerpo humano mano efectuadas para fines médicos o de investigación o para su procesamiento con idénticos fines.”. La exención referida afecta, por tanto, a la entrega de elementos del cuerpo humano, principalmente fluidos y tejidos del mismo, en su estado natural, o sea, sin haber sido objeto de operaciones de transformación más allá de la mera conservación, efectuadas para fines médicos o de investigación o para ser procesados con los mismos fines. 3.- Cabe citar, por estar relacionado con lo anterior, el artículo 20.Uno.3º de la misma Ley, el cual señala que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones: “3º. La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios. A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración. La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.”. Esta Dirección General, en relación con la interpretación que debe darse al artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, ha señalado en reiteradas consultas lo siguiente: A tales efectos se considerarán servicios de: a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma. b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas. c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades. Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos: - Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados. - Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados expresamente. De acuerdo con lo expuesto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los citados profesionales que presten dichos servicios actúen por medio de una sociedad o entidad que, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos. 4.- En este sentido, resulta relevante a efectos de la contestación hacer referencia a lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.”. Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente: “27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos. 28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate. 29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única. 30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).”. Por tanto, en el supuesto de que exista una operación de entrega de bienes que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la entrega de bienes que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa. 5.- De conformidad con lo anterior este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada: 1º. Estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de elementos del cuerpo humano, principalmente fluidos y tejidos, efectuadas para fines médicos o de investigación o para ser procesados con los mismos fines. El producto objeto de consulta, “matriz de hueso desmineralizado”, es un producto derivado de tejidos humanos, aprobado como apto para trasplantes por la organización nacional de trasplantes del Ministerio de Sanidad, Política Social e Igualdad, ya que se trata de un producto obtenido a partir de tejido de hueso humano, con el cual se prepara posteriormente un injerto empleado en cirugías ortopédica y máxilofacial, entre otras, como se indica en la consulta vinculante V2195-11 de 22 de septiembre de 2011. Por tanto, no resulta aplicable la exención recogida en el artículo 20, apartado uno, número 4º de la Ley 37/1992 a las entregas del producto objeto de consulta, ya que dicho producto no cumple la condición de ser un elemento del cuerpo humano, sino que se trata un producto derivado de un tejido, en este caso, del hueso humano. Dicho tejido es sometido a las operaciones de esterilizado, triturado, desmineralizado, liofilizado y almacenado, la suma de las cuales excede de las de mera conservación del tejido en su estado natural. 2º Están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico vigente, aunque los profesionales médicos o sanitarios que presten los referidos servicios actúen por medio de una sociedad mercantil o se los presten a la misma y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos. En este sentido, el servicio de asistencia sanitaria consistente en la colocación de un injerto por un cirujano estaría exento del Impuesto, incluyendo en dicha prestación tanto el injerto colocado, como el servicio de asistencia sanitaria prestado. Es decir, la entrega del injerto podría estar exenta del Impuesto cuando estuviera directamente relacionada con la prestación de un servicio sanitario de cirugía, reuniendo la citada entrega carácter accesorio respecto de la operación principal, de acuerdo con la definición de este concepto que se da en la sentencia que se ha reproducido parcialmente en el apartado 4 de esta contestación. 3º. En el caso planteado en la consulta, la entrega del productos elaborados con matriz de hueso desmineralizado no tiene carácter accesorio respecto de otra operación principal consistente en la prestación de un servicio de asistencia sanitaria, de acuerdo con la definición que de este concepto se da en la sentencia reseñada, ya que dicha entrega se produce habitualmente a diversos destinatarios y de forma independiente de la práctica de un tratamiento sanitario, por lo que no resulta aplicable a dicha entrega la exención recogida en el punto 2 º anterior. 6.- Lo que se comunica a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.