No se es fabricante ni contribuyente del impuesto si se elaboran productos exclusivamente con productos sujetos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0948-23 Órgano SG de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior y sobre el Medio Ambiente Fecha salida 20/04/2023 Normativa Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular. Real Decreto 1055/2022, de 27 de diciembre, de envases y residuos de envases. Descripción de hechos La consultante se dedica a la actividad de artes gráficas, composición, impresión, troquelado y pegado de todo tipo de papeles y cartonaje, así como la comercialización de los mismos. La consultante adquiere de sus proveedores productos tales como, poliéster para laminación, pliegos laminados con poliéster o material para fabricación de etiquetas autoadhesivas. Los procesos a los que se ven sometidos estos productos adquiridos a sus proveedores son exclusivamente de transformación, siendo diferentes en cada caso: - Bobinas de poliéster/ Pliegos laminados con poliéster. En estos casos la operación que realiza es la de adherir la lámina de poliéster sobre la superficie de cartón. Además, en ocasiones recibe directamente los pliegos de cartón con la lámina adherida. Una vez obtenidos o recibidos estos materiales, se someten al proceso de fabricación de estuches, que consiste en impresión, troquelado y plegado-pegado para convertirlos en estuches. - Etiquetas autoadhesivas. En este caso, recibe de sus proveedores bobinas que están compuestas por tres materiales: soporte, adhesivo y frontal. La consultante imprime sobre el frontal y corta las bobinas madres para convertirlas en bobinas de las dimensiones necesarias para sus clientes. En este caso, el sector al que se destinan la gran mayoría de estos productos es al sector farmacéutico. Cuestión planteada 1.ª cuestión. Si en base a lo dispuesto en la Ley 7/2022, 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular, la consultante es considerada fabricante a efectos del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. 2ª cuestión. De ser considerado el proveedor de la consultante el fabricante del producto objeto del Impuesto, si el consultante obtuviera una declaración de exoneración de los destinatarios de sus productos, por ser productos sanitarios, si debe trasladar tal declaración de exoneración al proveedor fabricante o si ase plicaría la exoneración solicitando la devolución del Impuesto abonado al proveedor a través del modelo A22. 3ª cuestión. El hecho de que las etiquetas autoadhesivas se importen o adquieren de países intracomunitarios procediendo solo la consultante a serigrafiarlas y adherirlas al producto, cuyo destino es el sector sanitario, se considera contribuyente del Impuesto teniendo que repercutir el mismo. Contestación completa La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en el Capítulo I del Título VII, recoge la regulación del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “…un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías”. 1.ª cuestión: Si en base a lo dispuesto en la norma reguladora del Impuesto la consultante es considerada fabricante a efectos del mismo. Para responder a esta cuestión en primer lugar debemos determinar cuál es la consideración que a efectos del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables tienen las bobinas de etiquetas autoadhesivas y el cartón al que la consultante ha adherido una lámina de poliéster. El artículo 68 de la Ley 7/2022, de 8 de abril dispone que: “1. Se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto: a) Los envases no reutilizables que contengan plástico. A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente. Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados. b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico. c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.”. Respecto de las bobinas de etiquetas autoadhesivas, aunque las bobinas son productos que contienen plástico y están destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases, y por tanto quedarían incluidos en el ámbito objetivo del impuesto en la medida que se utilizaran en envases no reutilizables, hay que tener en cuenta lo previsto en el artículo 73 de la Ley 7/2022, de 8 de abril: “No estarán sujetas al impuesto: (…) c) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de las pinturas, las tintas, las lacas y los adhesivos, concebidos para ser incorporados a los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”. A estos efectos el término adhesivo debe entenderse que se refiere tanto a la sustancia que, interpuesta entre dos cuerpos o fragmentos, sirve para pegarlos, como a las pegatinas como a las cintas adhesivas. Así, en la medida que las etiquetas de plástico a que se refiere el consultante cumplan la definición anterior quedarán no sujetas al impuesto, siempre que estén destinadas a incorporarse a productos incluidos en el ámbito objetivo. Además, el artículo 71 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, señala que: “A efectos de este impuesto se entenderá por: (…) e) «Productos semielaborados»: aquellos productos intermedios obtenidos a partir de materias primas que han sido sometidas a una o varias operaciones de transformación y que requieren de una o varias fases de transformación posteriores para poder ser destinados a su función como envase.”. Para determinar si la consultante realiza el hecho imponible fabricación, en relación con las láminas de cartón plastificado, debemos acudir a la definición de este concepto que se recoge en el artículo 71 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, en virtud del cual: “A efectos de este impuesto se entenderá por: (…) b) «Fabricación»: La elaboración de productos objeto de este Impuesto. No obstante, no tendrá la consideración de fabricación la elaboración de envases a partir, exclusivamente, de los productos sujetos al impuesto comprendidos en el artículo 68.1.b) y c) de esta ley o, además de los anteriores, de otros productos que no contengan plástico. Asimismo, tendrá la consideración de fabricación la incorporación a los envases de otros elementos de plástico que, no constituyendo por sí mismos, de manera individualizada, parte del ámbito objetivo del impuesto, tras su incorporación a los envases pasen a formar parte de los mismos.” La consultante elabora productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto “...a partir, exclusivamente, de los productos sujetos al impuesto”, por lo que la actividad que realiza no tiene la consideración de fabricación, y en consecuencia no tiene la consideración de contribuyente a efectos del Impuesto tal y como prevé el primer párrafo del artículo 76 de la Ley 7/2022, de 8 de abril: “En los supuestos comprendidos en el artículo 72.1, son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto. (…).”. 2ª cuestión. De ser considerado el proveedor de la consultante el fabricante del producto objeto del impuesto, si el consultante obtuviera una declaración de exoneración de los destinatarios de sus productos, por ser productos sanitarios, si debe trasladar tal declaración de exoneración al proveedor fabricante o si aplicaría la exoneración solicitando la devolución del impuesto abonado al proveedor a través del modelo A22. En relación con la cuestión planteada el artículo 75 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, dispone que: “Estarán exentas, en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan: a) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de: 1.º Los envases a los que se refiere el artículo 68.1.a) que se destinen a prestar la función de contención, protección, manipulación, distribución y presentación de medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario. 2.º Los productos plásticos semielaborados, a los que se hace referencia en el artículo 68.1.b), que se destinen a obtener envases para medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario. 3.º Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables, cuando estos se utilicen para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario. La efectividad de esta exención quedará condicionada a que se acredite el destino efectivo de los productos recogidos en los apartados anteriores a los usos que en ellos se recogen. En concreto, los contribuyentes que realicen la primera entrega o puesta a disposición de los productos a favor de aquellos adquirentes que los destinen a tales usos, deberán recabar de estos una declaración previa en la que manifiesten el destino de los productos que da derecho a gozar de la exención del impuesto. Dicha declaración se deberá conservar durante los plazos de prescripción relativos al impuesto a que se refiere el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.” Del precepto transcrito resulta que la interesada no puede solicitar a sus proveedores que apliquen la exención a que se refiere la consulta, puesto que no es ella quien da a esos productos el destino que justifica la exención, sino que son los clientes de la consultante quienes les dan ese destino, todo ello sin perjuicio de que el cliente de la consultante pueda solicitar la devolución del impuesto a que se refiere el artículo 80 de la Ley 7/2022: “1. Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan: (…) e) Los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto y que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten que el destino de dichos productos es el de envases de medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario, o el de la obtención de envases para tales usos o el de permitir el cierre, la comercialización o la presentación de los envases para medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario. (…) 2. La efectividad de las devoluciones recogidas en el apartado anterior quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados en las mismas pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto.”. 3ª cuestión. El hecho de que las etiquetas autoadhesivas se importen o adquieren de países intracomunitarios procediendo solo la consultante a serigrafiarlas y adherirlas al producto, cuyo destino es el sector sanitario, se considera contribuyente del impuesto teniendo que repercutir el impuesto. Como ya se ha señalado las etiquetas autoadhesivas a que se refiere la consultante están no sujetas al impuesto, por lo que la consultante no es contribuyente por el impuesto respecto de estos productos. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.