La fusión de sociedades puede acogerse al régimen de neutralidad fiscal si tiene motivos económicos válidos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0932-24 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 25/04/2024 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-c), 77-1, 78-1, 82-1, 89-2 Descripción de hechos Las entidades A, B y C son entidades residentes en territorio español, cuyo capital social pertenece directamente a la persona física consultante PF1 junto al resto de sus hermanos que participan entre todos el 100% del capital social de las mismas. En cuanto al objeto social de las distintas sociedades, indicar lo siguiente: La Sociedad A tiene como objeto social: a) La compraventa y administración de valores, así como la participación en otras compañías y la gestión y dirección de dichas participaciones, todo ello con la salvedad de lo establecido en la legislación específica. Esta es su actividad principal como entidad holding del grupo familiar. b) La comercialización, venta y arrendamiento, con excepción del financiero, de vehículos, automóviles de fabricación española o extranjera, nuevos o usados, la distribución, venta e instalación de toda clase de piezas de recambio, accesorios, y complementos para este tipo de automóviles, la reparación y revisión de cualquiera de sus partes o elementos componentes. c) La prestación de servicios de asesoramiento y dirección de empresas, a través en su caso, de los profesionales titulados necesarios, así como la intermediación y comisionamiento en cualquier tipo de operaciones, siempre que no exijan para su ejercicio requisitos especiales. d) La compra, venta o alquiler, con excepción de arrendamiento financiero de equipos informáticos y de oficina o de cualquier otro equipamiento necesario para el desarrollo de actividades administrativas. e) La realización de actividades de correduría de seguros en todo ámbito de seguros privados, promoviendo para su contratación entre las distintas entidades aseguradoras y los posibles asegurados, tomadores, y beneficiarios del seguro de acuerdo con la legislación específica de mediación en seguros privados. La Sociedad B tiene como objeto social la comercialización, venta y arrendamiento, con excepción del financiero, de vehículos, automóviles de fabricación española o extranjera, nuevos o usados, la distribución, venta e instalación de toda clase de piezas de recambio, accesorios, y complementos para este tipo de automóviles, la reparación y revisión de cualquiera de sus partes o elementos componentes. La Sociedad C tiene como objeto social: a) La promoción, construcción, urbanización, parcelación, compraventa, explotación o arriendo, salvo el financiero, de fincas rusticas y urbanas. b) La comercialización, venta y arrendamiento, con excepción del financiero, de vehículos, automóviles de fabricación española o extranjera, nuevos o usados, la distribución, venta e instalación de toda clase de piezas de recambio, accesorios, y complementos para este tipo de automóviles, la reparación y revisión de cualquiera de sus partes o elementos componentes. El grupo societario familiar estaba constituido inicialmente, y de forma exclusiva, por la entidad B, dedicada a la explotación del negocio de un concesionario de una marca francesa de automóviles. La Sociedad B desarrollaba su actividad fundamentalmente en un inmueble (nave industrial) de su propiedad. Posteriormente, año 2000, se constituyó la entidad C, mediante la aportación por parte de la entidad B de la mencionada nave. La finalidad de dicha operación fue la de separar el activo patrimonial (nave industrial) del riesgo del negocio, acogiéndose, bajo el cumplimiento de los presupuestos necesarios, la operación al régimen fiscal especial de fusiones, escisiones y aportaciones no dinerarias establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En dicha operación se puso de manifiesto un impuesto diferido por la diferencia entre el valor de adquisición fiscal del inmueble y el valor de mercado del mismo en la fecha de la aportación. Por último, en el 2010, se constituyó la entidad A (holding familiar) con la aportación de los siguientes títulos: - Las participaciones que los miembros del grupo familiar tenían en la entidad B. - Asimismo, con la aportación por parte de la entidad B de los títulos que poseía en la entidad C. El objetivo de esta última operación fue establecer una estructura holding donde cada filial tuviera un tipo de actividad independiente (operativa de la concesión de automóviles y furgonetas y, de otra parte, alquiler de inmuebles), acogiéndose la misma, a su vez, y bajo el cumplimiento de los presupuestos necesarios al régimen fiscal especial de fusiones, escisiones y aportaciones no dinerarias establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En dicha operación, a su vez, se puso de manifiesto un impuesto diferido por la diferencia entre el valor de adquisición fiscal de la entidad C por parte de la entidad B y el valor de mercado de la misma en la fecha de la aportación. Tras el paso de más de 10 años, la rentabilidad de los concesionarios (entidad B) ha ido perdiendo empuje hasta tener que cerrar dicho negocio por parte del grupo familiar. Lo anterior debido a que los cambios tecnológicos, económicos y culturales han implicado un enorme desafío para la actividad de la entidad B, que han mermado de forma determinante su rentabilidad. Las claves del modelo de negocio de los concesionarios (ventas, recambio y taller) se vieron negativamente afectados por los cambios citados. En definitiva, la estructura actual del grupo basada en el negocio de los concesionarios de vehículos y en una filial inmobiliaria, cuyo principal activo estaba alquilado al negocio del concesionario, se ve, a fecha de hoy, totalmente desajustada y sobredimensionada. En este contexto, y con el fin de simplificar en su plenitud la estructura de las entidades mencionadas, se ha planteado la operación de reestructuración siguiente: Integración de las entidades B y C (entidades absorbidas) en la entidad A (holding familiar). La entidad A adquiriría, por sucesión universal, los patrimonios de las entidades absorbidas B y C. En este sentido, el objetivo de la operación de fusión planteada sería la reducción de costes a través de la simplificación de la estructura societaria y la eliminación de cargas administrativas y obligaciones formales de carácter mercantil y tributario, evitando duplicidades de recursos dada la escasa actividad de ambas filiales (sobre todo, de la entidad B históricamente dedicada a la actividad de concesionario de vehículos). Cuestión planteada Si los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de aplicar, a la operación de reestructuración planteada, el régimen fiscal del Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Contestación completa La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que no existen bases imponibles negativas generadas en sede de las sociedades absorbidas con carácter previo a la operación de fusión planteada. El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. El artículo 76.1.c) de la LIS establece que: “1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: (…) c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”. En el ámbito mercantil, los artículos 33 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión. En particular, el Real Decreto-ley 5/2023 regula, en el marco de las fusiones especiales, en su artículo 53, la absorción de sociedad íntegramente participada. En el escrito de la consulta se indica que la entidad A va a absorber a las entidades B y C, íntegramente participadas por la primera. Por lo tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Real Decreto-ley 5/2023, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. Al tratarse de una fusión impropia, debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 82.1 de la LIS, en virtud del cual: “1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos, un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios”. Por tanto, teniendo en cuenta que en el caso planteado en el escrito de consulta la entidad absorbente (entidad A) participa en un 100% del capital social de las absorbidas (entidad B y entidad C), no se integrará renta alguna en la base imponible de la sociedad absorbente como consecuencia de la anulación de la participación. Por otra parte, el artículo 77 de la LIS regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión. En concreto señala: “1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior: a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados. (…)”. Asimismo, el artículo 78 de la LIS establece que: “1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente. (…)”. La aplicación del régimen de neutralidad fiscal determinará, en aplicación del artículo 77 de la LIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 78 de la LIS. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial en la operación de fusión exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”. Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen de neutralidad reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial. Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS. La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultáneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16). Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.