El arrendamiento con opción de compra de viviendas destinadas a la venta no constituye autoconsumo

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0643-19 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 26/03/2019 Normativa Ley 37/1992 arts. 4-Uno; 5-Uno-a), c) y d) y Dos; 9-1º-c) y d)- Descripción de hechos La sociedad consultante finalizó la obra de un edificio de viviendas destinadas a la venta hace más de 10 años. Ante la imposibilidad de lograr su venta, destinó las viviendas a contratos de arrendamiento con opción de compra. Cuestión planteada Momento de devengo del autoconsumo producido por el cambio de afectación, así como prescripción de la deuda correspondiente al citado autoconsumo. Contestación completa 1.- De acuerdo con el artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El artículo 5.Uno, letras a), c) y d) de la Ley 37/1992, dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente (…) c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. (…).”. En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. En virtud de lo expuesto, la entidad consultante tiene la consideración de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. 2.- Por otra parte, el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 señala que estarán exentos del Impuesto: “Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo lo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica. Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo. b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. La exención no comprenderá: (…) d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto. (…).”. La tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la actividad de promoción de edificaciones destinadas a la venta, que posteriormente se destinan a su arrendamiento, ha sido objeto de diversas contestaciones a consultas planteadas a este Centro Directivo. Tales actividades pueden ser clasificadas en dos grupos bien distintos en función de que los contratos de arrendamiento se articulen sin opción de compra o con la misma. En el primero de los casos (contratos de arrendamiento sin opción de compra) se desprende con claridad una intencionalidad de explotación permanente de un bien que pasa a formar parte del inmovilizado y del que no se tiene previsto prescindir. Por el contrario, en los segundos (contratos con opción de compra), la existencia de dicha opción, supone el mantenimiento de la intencionalidad de venta del promotor, cuyo objetivo final sigue siendo la salida de dichas bienes (existencias) de su balance. Se trata de operaciones de promoción inmobiliaria con la intención de venta, adjudicación o cesión que, por circunstancias del mercado inmobiliario, no puede llegar a efectuarse y, por consiguiente, el promotor decide arrendar las viviendas a través de contratos de arrendamiento con opción de compra manteniendo, sin embargo, la intención inicial de reconducir su venta a través del ejercicio de dicha opción por parte del arrendatario. Debe referirse aquí la contestación vinculante de 28 de octubre de 2008, nº V1960-08. Se trata, por tanto, de contratos de arrendamiento que ponen de manifiesto, de acuerdo con su clausulado y, en particular, por los incentivos que éste contiene -para el inquilino inicial o cualquiera eventualmente posterior- el mantenimiento de la intención de venta de las viviendas por parte del promotor. Por otra parte en los supuestos en los que, en el curso normal de los hechos, se vaya a adquirir la plena propiedad del inmueble por el arrendatario, no cabría calificar esta operación como prestación de servicios, sino como entrega de bienes de acuerdo con lo establecido en el artículo 8.Dos.5º de la Ley 37/1992, según el cual: “También se considerarán entregas de bienes: (…). 5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento - venta y asimilados. A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento - venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.”. En estos casos, no cabe hablar de autoconsumo de los previstos en el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, pues no existen sectores diferenciados de la actividad. Las viviendas destinadas al arrendamiento con opción de compra cuando, en el curso normal de los hechos, se vaya a adquirir la plena propiedad del inmueble por el arrendatario, son entregas de bienes al igual que son entregas de bienes las ventas directas. Es decir, no se puede hablar de dos actividades distintas, sino de la misma actividad, esta es, la venta de viviendas, aunque adoptando estructuras distintas en cada caso. Tampoco se produce el autoconsumo regulado en el artículo 9.1º.d) de la Ley 37/1992, esto es, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión. Las viviendas que se dedican al arrendamiento con opción de compra no pierden, desde el punto de vista del Impuesto y con independencia de que contablemente o a efectos de otros tributos así ocurra, su condición de existencias, pues realmente están destinadas a la venta que se producirá de manera diferida en el tiempo. 3.- Teniendo en cuenta dicha matización y por referencia de nuevo a los contratos de arrendamiento que no deben reconducirse a través del indicado artículo 8.Dos.5º, las viviendas a que se refieren deben ser consideradas desde la perspectiva del Impuesto como parte de la rotación de la actividad promotora, no como bienes de inversión, es decir, no se trata de elementos patrimoniales reflejados en el activo con carácter permanente y que no están destinados a la venta. Previamente al análisis del tratamiento que debe dispensarse al arrendamiento en sí, resulta necesario determinar si efectivamente se produce un autoconsumo cuando las obras de construcción finalizan y el promotor procede a ofrecer su arrendamiento con opción de compra a los futuros inquilinos. El arrendamiento de viviendas constituye normalmente una actividad de prestación de servicios exenta, cuyo porcentaje de deducción es cero. Dado que, sin embargo, la actividad promotora origina el derecho a la deducción total del Impuesto soportado, se originan dos sectores diferenciados en la actividad del promotor: venta de viviendas y arrendamiento. Simultáneamente, las viviendas que se afectan a la actividad de arrendamiento operativo pasan de ser existencias a considerarse bienes de inversión. Sin embargo, esta situación no puede trasladarse al caso de que las viviendas destinadas en principio a la venta se afecten a la actividad de arrendamiento con opción de compra, manteniendo el propósito de venta en los términos ya mencionados, puesto que en esas circunstancias, el arrendamiento tiene la consideración de prestación de servicios no exenta, como señala la referida letra d’) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992; que excluye de la exención a los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido. El arrendamiento con opción de compra es, en este caso, una prestación de servicios sujeta y no exenta que implica la consiguiente repercusión del Impuesto devengado al arrendatario según tenga lugar la exigibilidad de las cuotas arrendaticias. Pues bien, también en este supuesto debe descartarse que pueda tener lugar un autoconsumo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.1º.c), puesto que el arrendamiento en este caso es una actividad no exenta con total derecho a la deducción, igual que sucede con la actividad promotora. No cabe, por tanto, establecer sectores de actividad pues no se cumple el requisito relativo a la diferencia de 50 puntos porcentuales en las prorratas de las actividades que se pretende sectorizar. En cuanto al autoconsumo regulado en el artículo 9.1º.d), tampoco tiene lugar y la motivación es la misma que para el caso anterior, esto es, el destino de la vivienda es la venta pues, en otro caso, no se otorgaría el derecho de opción de compra. De toda esta exposición y con las cautelas referentes al mantenimiento, en todo caso, de la intencionalidad ya referidas, se concluye que el acto por el cual el promotor traslada en bloque viviendas que en principio estaban destinadas a la venta y las dedica a su arrendamiento con opción de compra, no implica la realización del hecho imponible entrega de bienes asimilada a operaciones a título oneroso. La conclusión sería otra y, por tanto, habría autoconsumo, cuando no pueda desprenderse de forma inequívoca la intención de venta, adjudicación o cesión de los inmuebles promovidos. 4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.