La exención del IGFEI depende del destino de los gases y no del pabellón del buque

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0471-14 Órgano SG de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior Fecha salida 21/02/2014 Normativa art. 5 Ley 16/2013 R.D. 1042/2013 Descripción de hechos Un proveedor de servicios y productos marítimos suministra a todo tipo de buques diversos productos incluidos en la relación del apartado once del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. Cuestión planteada 1. ¿Tiene un buque matriculado en España la consideración de "territorio español"? 2. Las entregas a buques de pabellón extranjero de algunos de los gases objeto del impuesto, ¿tienen la consideración de operaciones de exportación y por ello supuestos de no sujeción al impuesto? 3. Las entregas a buques de pabellón español afectos a la navegación marítima internacional de algunos de los gases objeto del impuesto, ¿tienen la consideración de operaciones de exportación y por ello supuestos de no sujeción al impuesto? 4. ¿Tiene el Impuesto sobre los Gases Fluorados de efecto Invernadero la consideración de tributo o gravamen y constituye parte de la base imponible de las operaciones sujetas al IVA? 5. Si se dispone de varios establecimientos, ¿se debe solicitar un CAF por cada uno de ellos? 6. ¿Se debe solicitar el CAF en cada uno de los registros territoriales donde se mantienen depositados productos sometidos al impuesto aunque no sea la empresa titular de la actividad de almacenaje? Contestación completa El artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre) crea el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI). Según el apartado V del preámbulo de la citada Ley 16/2013, a través del IGFEI se pretenden corregir determinadas externalidades, como son las ocasionadas por las emisiones de determinados gases fluorados a la atmósfera. En aras de la consecución de dicho objetivo, el IGFEI se configura como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de aquellos productos comprendidos en su ámbito objetivo y grava, en fase única, el consumo de estos productos atendiendo al potencial de calentamiento atmosférico. El ámbito de aplicación del IGFEI es todo el territorio español sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los territorios del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra. De conformidad por lo anterior, mediante el IGFEI se pretenden gravar las emisiones de efecto invernadero a la atmósfera derivadas del consumo en el territorio español de determinados gases fluorados. En este sentido, el número 2 del apartado seis del artículo 5 de la Ley 16/2013: “2. No estarán sujetas al Impuesto las ventas o entregas de gases fluorados de efecto invernadero que impliquen su envío directo por el productor, importador o adquirente intracomunitario a un destino fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto. (…) ”. Por otra parte, la letra b) del número 1 del apartado siete del artículo 5 de la ley 16/2013 dispone que están exentas en las condiciones que reglamentariamente se establezcan: “b) La primera venta o entrega efectuada a empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero, incluidos los contenidos en productos, equipos o aparatos, a su envío o utilización fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto.”. A este respecto, el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, aprobado por el Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, establece: “La aplicación de la exención a la que hace referencia la letra b) del número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, se aplicará conforme a las reglas siguientes: Quienes realicen la primera venta o entrega de gases fluorados de efecto invernadero a empresarios que los utilicen o envíen fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto, solicitarán a los mismos la presentación o exhibición de la tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro territorial y una declaración suscrita por estos en la que conste que el destino de los gases fluorados va a ser la utilización o el envío fuera del territorio de aplicación del Impuesto. La acreditación del envío fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto se efectuará mediante la aportación del correspondiente DUA de exportación o, en el caso de envíos con destino a otro Estado miembro, mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho. En particular, podrán tener dicha consideración el contrato, la factura o cualquier otro documento acreditativo del transporte.”. De acuerdo con lo anteriormente expuesto, y en contestación a las tres primeras preguntas, se puede afirmar que es irrelevante a efectos de determinar la sujeción o no del impuesto, y en caso de sujeción, la correspondiente exención, si un barco tiene pabellón extranjero o no. Lo realmente importante a la hora de determinar si las entregas de gases efectuadas en el territorio de aplicación del impuesto están no sujetas o están sujetas y exentas es el destino de dichos gases, esto es, si se van a consumir fuera de territorio español. Por tanto, estarán exentas las entregas de los gases que, formando parte del ámbito objetivo de aplicación del IGFEI, se efectúen a barcos con pabellón español o extranjero, siempre que mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho y, de acuerdo con lo establecido en el anteriormente transcrito artículo 2 del Reglamento, el beneficiario de la exención pueda demostrar a quien le realice dicha entrega del gas que su envío o utilización va a ser fuera del territorio de aplicación del impuesto; esto es, fuera del territorio español. Respecto a la cuestión sobre si el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero tiene la consideración de tributo o gravamen y constituye parte de la base imponible de las operaciones sujetas al IVA, cabe recordar que el apartado uno del artículo 5 de la Ley 16/2013 lo define como un “tributo de naturaleza indirecta”. Por otro lado, el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece: “Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: (…) 4.º Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo dispuesto en este número comprenderá los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del impuesto especial sobre determinados medios de transporte. (…).”. Por tanto, el IGFEI forma parte de la base imponible de las operaciones sujetas al IVA. Por último, respecto a las dos últimas preguntas formuladas, según el número 1 del artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero: “Los fabricantes, importadores, adquirentes intracomunitarios, revendedores, gestores de residuos así como los beneficiarios de las exenciones a que se refieren los artículos 10 a 17 de este Reglamento y los beneficiarios de tipos impositivos reducidos a que se refiere la disposición transitoria segunda estarán obligados, en relación con los productos objeto del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el establecimiento donde ejerzan su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal.”. Por otra parte, el número 6 del citado artículo 2 dispone: “El Código de Actividad de los Gases Fluorados (CAF) es el código que identifica la actividad de los obligados tributarios por este impuesto y, en su caso, el establecimiento donde se ejerce la misma. Cuando en un mismo establecimiento se ejerzan distintas actividades, aquel tendrá asignados tantos códigos como actividades se desarrollen en el mismo. Asimismo, cuando una persona o entidad ejerza una misma actividad en varios establecimientos, tendrá asignados tantos códigos como establecimientos en los que desempeñe la actividad.”. De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la inscripción en el registro territorial se debe efectuar por cada establecimiento donde en virtud de lo dispuesto en el número 1 del artículo 2 anteriormente transcrito los obligados tributarios ejerzan la actividad por la cual están obligados a inscribirse, esto es, por tener la condición de fabricantes, importadores, adquirentes intracomunitarios, revendedores, gestores de residuos, beneficiarios de las exenciones a que se refieren los artículos 10 a 17 de este Reglamento y beneficiarios de tipos impositivos reducidos a que se refiere la disposición transitoria segunda, en relación con los productos objeto del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.