Se puede reducir la base imponible del IVA por insolvencia si se cumple el plazo tras la declaración de concurso

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0143-20 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 21/01/2020 Normativa Ley 37/1992 art. 80-Tres Descripción de hechos La consultante emitió dos facturas, que han resultado impagadas, a una sociedad que ha sido declarada en concurso de acreedores mediante auto del juzgado de lo mercantil en el que se declaraba la conclusión y archivo por insuficiencia de la masa activa, así como la extinción de la mercantil concursada. Cuestión planteada Posibilidad de modificar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa 1.- Los supuestos de modificación de la base imponible por insolvencia del deudor vienen regulados en el artículo 80, apartados tres y cuatro, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre). El artículo 80, apartado tres, regula la modificación de la base imponible por declaración de concurso del destinatario de la operación de la siguiente manera: “Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de dos meses contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1.º, 4.º y 5.º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”. El número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, establece, dentro de los pronunciamientos que han de contenerse en el auto de declaración de concurso, “el llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el “Boletín Oficial del Estado” del auto de declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23.”. En este sentido, el apartado 1 del artículo 23 de la Ley 22/2003, precisa que “(…) El extracto de la declaración de concurso se publicará, con la mayor urgencia y de forma gratuita, en el Boletín Oficial del Estado, y contendrá únicamente los datos indispensables para la identificación del concursado, incluyendo su Numero de Identificación Fiscal, el juzgado competente, el número de autos, y el Número de Identificación General del procedimiento, la fecha del auto de declaración de concurso, el plazo establecido para la comunicación de los créditos, la identidad de los administradores concursales, el domicilio postal y la dirección electrónica señalados para que los acreedores, a su elección, efectúen la comunicación de créditos de conformidad con el artículo 85, el régimen de suspensión o intervención de facultades del concursado y la dirección electrónica del Registro Público Concursal donde se publicarán las resoluciones que traigan causa del concurso.”. Por otra parte, los artículos 190 a 191 quáter de la Ley 22/2003, regulatorios del procedimiento abreviado, en la redacción vigente desde 1-1-2012 dada por el artículo único 107 de la Ley 38/2011, no contemplan una reducción a la mitad de los plazos previstos en la Ley Concursal, por lo que el plazo establecido en el artículo 21.1.5º de dicha Ley para la comunicación de créditos en dichos concursos, tanto por el procedimiento general como el abreviado, será de un mes. 2.- En el apartado cinco del mismo artículo 80 de la Ley 37/1992 se contiene las condiciones en las que la modificación de la base imponible debe efectuarse, así: “Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas: 1.ª No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes: a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada. b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada. c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco, de esta Ley. d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos. (…) 2.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla. 3.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de esta Ley con posterioridad al auto de declaración de concurso para los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad a dicho auto. 4.ª En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha. 5.ª La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2.º, cuarto párrafo, de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública. Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible. En el supuesto de que el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional y en la medida en que no haya satisfecho dicha deuda, resultará de aplicación lo establecido en el apartado Cuatro C) anterior.”. En virtud de lo anterior, en el caso de que se dicte auto de declaración de concurso del deudor de un crédito que resulta total o parcialmente impagado, solo procede la modificación de la base imponible de la operación a que se refiere dicho crédito por la vía prevista en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 cuando se trate de créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad a la fecha en que se dicte dicho auto. 3.- En cuanto a la forma en que la modificación de la base imponible debe efectuarse, ésta es objeto de regulación en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que establece lo siguiente: “1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo. La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida. En los supuestos de los apartados tres y cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo deberá acreditar asimismo dicha remisión. 2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación: (…).”. 4.- De conformidad con todo lo anterior, la consultante podrá modificar la base imponible correspondiente a las operaciones cuya contraprestación ha resultado total o parcialmente impagada por el destinatario en situación concursal siempre y cuando concurran los previstos en la Ley y Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido anteriormente expuestos y, en particular, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de dos meses a contar desde el plazo previsto en el artículo 21.1.5º de la Ley Concursal de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación del auto de declaración de concurso. 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.