Aplicación de la regla de prorrata para la deducción del IVA en gastos comunes de locales y viviendas

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0057-19 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 04/01/2019 Normativa Ley 37/1992 arts. 92, 94, 102, 103, 104, 105 Descripción de hechos La persona física consultante es arrendador de dos inmuebles, un local y una vivienda. El local esta arrendado a una empresa y la vivienda a un particular constituyendo la vivienda habitual de este. Por el alquiler de la vivienda no se repercute el impuesto sobre el valor añadido ni se deduce impuesto soportado alguno. Cuestión planteada Posibilidad de deducir el Impuesto soportado de los gastos de la vivienda que no se repercuten a los inquilinos (gastos legales, mantenimiento de la caldera…). Contestación completa 1.- El derecho a la deducción se encuentran regulado en los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre). Se conformidad con el artículo 94 de la Ley del impuesto: “Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. (…).”. De conformidad con el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, están exentos del impuesto los arrendamientos de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, por lo que estas operaciones no otorgan derecho a la deducción. Por el contrario, el arrendamiento de locales no está exento del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que este tipo de operaciones sí generan derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios destinados a su realización. 2.- Según los hechos del escrito de consulta, resulta que el consultante realiza varios tipos de operaciones, algunas de las cuales generan el derecho a la deducción del impuesto soportado y otras no. Por tanto, deberá aplicar la regla de prorrata en los términos previstos por los artículos 102 y siguientes de la Ley del Impuesto. En efecto, el apartado uno del artículo 102 de la Ley 37/1992, “La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.”. De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de la citada Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. La aplicación de la prorrata especial exigirá, en todo caso, el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 103.Dos de la Ley 37/1992, esto es, o bien que el consultante haya optado por la aplicación de dicha regla, o bien que el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial. El artículo 28, apartado 1, número 1º, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que regula las opciones y solicitudes en materia de deducciones, regula la forma y los plazos para optar por la prorrata especial. En caso de no realizar la opción en los términos reglamentarios anteriormente señalados, será de aplicación la prorrata general calculada conforme a lo señalado en el artículo 104 de la Ley 37/1992. En relación con la prorrata general, el artículo 104 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente: “Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente. Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley. Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren: 1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda. 2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir. (…).”. Atendiendo al artículo 105.Uno de la Ley del Impuesto, habrá de aplicarse un porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año, que será el fijado definitivamente para el año anterior. Por último, conforme el artículo 105.cuatro de la misma Ley, “En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales.”. En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la Ley del Impuesto, preceptúa: "El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas: 1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente. 2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción. 3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes. La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.". De la breve descripción de hechos realizado por el consultante parece que ha optado por la aplicación de la prorrata especial. En ese caso: Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción (arrendamiento de locales) podrán deducirse íntegramente. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir (arrendamiento de viviendas) no podrán ser objeto de deducción. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes. Este sería el caso, por ejemplo del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado derivado de servicios comunes a las dos actividades como gastos legales o de reparación de elementos comunes de un inmueble. 3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.