El deterioro de intereses devengados no deducibles por vinculación no computa para el límite de gastos financieros

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0040-15 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 12/01/2015 Normativa TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 12.2 y 20 Descripción de hechos La entidad consultante, residente en España, es la sociedad dominante de un grupo de sociedades españolas y extranjeras. Entre sus participaciones cuenta con el 45% de una sociedad irlandesa (I), dedicada al diseño, construcción y financiación de una autopista en Irlanda. En el ejercicio 2012 la consultante concedió a I un préstamo subordinado que ha venido devengando intereses durante los últimos ejercicios. No obstante, dados los términos de subordinación del préstamo respecto a otras deudas de la sociedad y a la mala situación económica que atraviesa la concesión, I no ha podido devolver ni el principal ni pagar los intereses devengados. Se espera que la mala situación económico-financiera de I continúe en el futuro, por ello, en cumplimiento de la normativa contable, la consultante dotó un deterioro con efectos a 31 de diciembre de 2013 por el importe íntegro del préstamo y los intereses pendientes de pago. Cuestión planteada Si la pérdida por deterioro del derecho de crédito correspondiente a los intereses devengados y no cobrados debe considerarse como gasto financiero a los efectos del artículo 20 del TRLIS, a pesar de que dicho deterioro no ha sido deducible por tratarse de una entidad vinculada, de acuerdo con lo previsto en el artículo 12.2 del TRLIS. Contestación completa El apartado1 del artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo establece el siguiente límite para la deducibilidad de los gastos financieros: “1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio. A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refiere la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley. El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley. En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros. Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.”. Dicho precepto ha sido objeto de interpretación por la Dirección General de Tributos mediante Resolución de 16 de julio de 2012 (BOE de 17 de julio). En relación con la consideración de las pérdidas por deterioro de derechos de crédito como gastos financieros a los efectos del artículo 20 del TRLIS establece en el primer criterio interpretativo que: “(…) Por otra parte, aun cuando desde el punto de vista contable existen determinados conceptos que no se incluyen como gasto o como ingreso financiero, resulta necesario realizar las siguientes precisiones: a) Deterioro de valor de créditos: En el supuesto de que un derecho de crédito sea objeto de deterioro de valor, el registro contable de este deterioro incluirá tanto el importe del principal adeudado como los intereses devengados y no cobrados. De producirse dichas circunstancias, debe tenerse en cuenta que la parte del deterioro que se corresponda con los citados intereses devengados y no cobrados debe verse afectada por la limitación a la deducibilidad de gastos financieros recogida en el artículo 20 del TRLIS, por cuanto precisamente dichos intereses han tenido la consideración de ingreso financiero. Dicha limitación no afectará, obviamente, a la parte del deterioro del valor del derecho de crédito que se corresponda con el principal adeudado. (…)”. No obstante, la citada Resolución prevé que “la limitación establecida en el artículo 20 del TRLIS actúa sobre el gasto financiero que no está sometido a otras limitaciones de la Ley como puede ser la de aquellos gastos financieros considerados como no deducibles por aplicación del artículo 14.1.h) del TRLIS.”. Por su parte, el artículo 12.2 del TRLIS establece que “no serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada (…).”. Por tanto, el artículo 20 del TRLIS contiene una norma general limitativa de la deducibilidad de los gastos financieros que, en ausencia de dicha norma serán fiscalmente deducibles. No obstante, en este caso concreto, el artículo 12.2 del TRLIS establece expresamente la no deducibilidad del deterioro de valor de un crédito con entidades vinculadas, salvo insolvencia judicialmente declarada. Esta no deducibilidad del deterioro incluye la parte correspondiente a los intereses devengados y no contraídos, por lo que cabe concluir que los gastos financieros devengados y no cobrados que generan un deterioro no deducible no deben computarse a los efectos de lo previsto en el artículo 20 del TRLIS. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.