Los derechos de uso de campos de golf están sujetos al IVA cuando el campo se ubique en el territorio de aplicación del impuesto

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5178-16 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 30/11/2016 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11-dos-15º, 70-uno-1º Descripción de hechos La consultante es una empresa que se dedica a la hostelería y la explotación de un campo de golf. Tiene como clientes a otros campos de golf de Portugal que les remite clientes para jugar en el campo de golf de la consultante. La consultante factura al campo de golf portugués que a su vez factura a sus clientes. Cuestión planteada Localización del hecho imponible. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartados uno y dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que: "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (…).”. El apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”. 2.- A efectos de determinar cuándo los derechos de utilización de campos de golf deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992 y, concretamente, en los artículos 69 a 72 de la Ley del Impuesto, que establecen las reglas generales y especiales de localización del hecho imponible prestaciones de servicios. En este sentido, el artículo 69 de la Ley dispone lo siguiente: “Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales. “Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. 2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. (…).”. Por su parte, el artículo 70 del mismo texto legal establece lo siguiente: “Artículo 70. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales. Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:.Uno.1º de la Ley del impuesto que: “Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios: 1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio. Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios: a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas. (…) h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”. El artículo 70 de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que: “El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. En dicha sentencia concluye el Tribunal que la prestación de servicios controvertida está directamente relacionada con un bien inmueble dado que, dadas las características del servicio prestado, “es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación.”. 3.- En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70 de la Ley del impuesto, éste es objeto de precisión en el Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios. Señala el artículo 13 ter del Reglamento (UE) nº 282/2011 que: “A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por “bienes inmuebles” se entenderá: a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que pueda fundarse la propiedad y la posesión; b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad; (…).”. Adicionalmente, establece el artículo 31 bis del mismo Reglamento que: “1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos: a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos; b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.”. Si bien los artículos aquí reproducidos del Reglamento (UE) 282/2011, del Consejo, producirán efectos únicamente a partir del 1 de enero del 2017, su contenido debe ser considerado a los efectos de la aplicación del artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE tal y como ha fijado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 16 de octubre del 2014, que resuelve el Asunto C 605/12, Welmory sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Gdansku, y que establece en su fundamento 46, analizando el alcance del artículo 44 de la Directiva y respecto del Reglamento 282/2011, que: “Por ello, incluso si dicho Reglamento no estaba todavía en vigor en el momento de los hechos que son objeto del litigio principal, procede aun así tenerlo en consideración.”. De todo lo anterior, puede concluirse que los servicios objeto de consulta consistentes en un derecho de uso o utilización de un campo de golf, tienen la consideración de servicios relacionados con bienes inmuebles y estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el campo se encuentre situado en el territorio de aplicación del Impuesto y quedarán gravados al tipo impositivo general del 21 por ciento. 4.- La consultante va a vender los referidos derechos de utilización de campos de golf a otros empresarios o profesionales, no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto. En este sentido deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 11.Dos, número 15º de la Ley 37/1992 que señala que constituyen prestaciones de servicios: “15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”. Por tanto, cuando el empresario revendedor actúe en nombre propio la operación constituirá igualmente un servicio relacionado con bienes inmuebles que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el campo de golf se encuentre en dicho territorio con independencia de donde se encuentre establecido y la naturaleza, empresarial o profesional, o de consumidor final de su cliente. No obstante, si el empresario o profesional actúa en nombre ajeno, actuando como un mero comisionista, será necesario determinar si este servicio de mediación constituye igualmente un servicio relacionado con bienes inmuebles. A estos efectos, el citado Reglamento (UE) nº 282/2011 señala que constituye también un servicio relacionado con bienes inmuebles: “p) la intermediación en la venta o el arrendamiento, con o sin opción de compra, de bienes inmuebles, y en el establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre bienes inmuebles o derechos reales sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales), distinta de la intermediación cubierta por el apartado 3, letra d);”. Por su parte, la letra d) del referido apartado 3, establece que no se incluyen entre los servicios relacionados con bienes inmuebles: “d) la intermediación en la prestación de servicios de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con una función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, si el intermediario actúa en nombre y por cuenta de un tercero.”. De esta forma, el referido Reglamento excluye de la consideración de un servicio relacionado con un bien inmueble la mediación por cuenta ajena en los servicios de provisión de plazas hoteleras y, en general, los servicios de alojamiento en establecimiento de hostelería, acampamento y balneario en los términos establecidos en la Ley 37/1992, pero no la mediación en la venta, arrendamiento o cesión de derechos de uso o utilización de otros bienes inmuebles. En consecuencia, la mediación en la prestación de servicios de derecho de uso de un campo de golf cuando el mediador actúa en nombre y por cuenta del cliente, como parece deducirse del escrito de consulta, constituye un servicio relacionado con bienes inmuebles a los que se refiere el artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto que estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el campo se encuentre situado en el territorio de aplicación del Impuesto. 5.- Con independencia de lo anterior, el artículo 70.Uno.6º, de mismo texto legal, dispone que también se entienden prestados en dicho territorio, “Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.”. De todo lo anterior cabe señalar que la mediación en nombre ajeno de los referidos derechos de acceso a campos de golf, cuando el cliente no sea un empresario o profesional actuando como tal, también estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el campo se encuentre situado en el territorio de aplicación del Impuesto, al tratarse de intermediación sobre una operación que, como se ha señalado, es un servicio relacionado con bienes inmuebles. 6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.