La aplicación del régimen especial de bienes usados en adquisiciones intracomunitarias depende del régimen aplicado por el vendedor

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5128-16 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 28/11/2016 Normativa Ley 37/1992 art. 1; 13; 78; 82; 120; 135; 164- Descripción de hechos La sociedad consultante está dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas para la compra y venta de vehículos, acogiéndose en el Impuesto sobre el Valor Añadido al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. Cuestión planteada Posibilidad de aplicar el régimen especial cuando realiza la adquisición de un vehículo a una empresa revendedora establecida en otro Estado miembro de la Unión Europea, por considerarse al transmitente como revendedor, o aplicación de la normativa general de las adquisiciones intracomunitarias de bienes. Contestación completa 1.- De acuerdo con el artículo 1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29): “El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes operaciones: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. c) Las importaciones de bienes.”. El artículo 13 de la Ley del Impuesto regula el hecho imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes de la siguiente forma: “Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto: 1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional. No se comprenden en estas adquisiciones intracomunitarias de bienes las siguientes: (…). b) Las adquisiciones de bienes cuya entrega haya tributado con sujeción a las reglas establecidas para el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes. (…). 2º. Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, efectuadas a título oneroso por las personas a las que sea de aplicación la no sujeción prevista en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley, así como las realizadas por cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional, cualquiera que sea la condición del transmitente. A estos efectos, se considerarán medios de transporte: a) Los vehículos terrestres accionados a motor cuya cilindrada sea superior a 48 cm3 o su potencia exceda de 7,2 Kw. b) Las embarcaciones cuya eslora máxima sea superior a 7,5 metros, con excepción de aquéllas a las que afecte la exención del artículo 22, apartado uno de esta Ley. c) Las aeronaves cuyo peso total al despegue exceda de 1.550 kilogramos, con excepción de aquéllas a las que afecte la exención del artículo 22, apartado cuatro de esta Ley. Los referidos medios de transporte tendrán la consideración de nuevos cuando, respecto de ellos, se dé cualquiera de las circunstancias que se indican a continuación: a) Que su entrega se efectúe antes de los tres meses siguientes a la fecha de su primera puesta en servicio o, tratándose de vehículos terrestres accionados a motor, antes de los seis meses siguientes a la citada fecha. b) Que los vehículos terrestres no hayan recorrido más de 6000 kilómetros, las embarcaciones no hayan navegado más de 100 horas y las aeronaves no hayan volado más de 40 horas.”. 2.- Por su parte, el artículo 120 de la Ley 37/1992, regula las normas generales aplicables en relación con los regímenes especiales previstos en dicho Impuesto, estableciendo lo siguiente: “Uno. Los regímenes especiales en el Impuesto sobre el Valor Añadido son los siguientes: (…). 3.º Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. (…). Dos. Los regímenes especiales regulados en este Título tendrán carácter voluntario a excepción de los comprendidos en los números 4º, 5º y 6º del apartado anterior, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de esta Ley. Tres. El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará exclusivamente a los sujetos pasivos que hayan presentado la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1º de esta ley, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al Impuesto. Cuatro. (…). El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará salvo renuncia de los sujetos pasivos, que podrá efectuarse para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración.”. De acuerdo con lo anterior, en el supuesto de que resulte aplicable a las operaciones de venta de bienes usados el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, dicho régimen de carácter opcional se aplicará salvo renuncia, que podrá efectuarse para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración. Es decir, no existe obligación de aplicar, en su caso, el mencionado régimen especial al conjunto de las operaciones efectuadas, pudiéndose aplicar sólo respecto de aquellas entregas que se considere oportuno. No obstante, el mencionado régimen especial sólo podrá aplicarse si el sujeto pasivo ha presentado la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al mismo, como así parece deducirse del escrito de consulta. Por otra parte, el artículo 135 de la Ley 37/1992, que regula los requisitos para la aplicación del régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, preceptúa lo siguiente: “Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a las siguientes entregas de bienes: 1º. Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a: a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional. (…). d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. (…). Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones enumeradas en el mismo el régimen general del Impuesto, en cuyo caso tendrán derecho a deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa, con sujeción a las reglas establecidas en el Título VIII de esta Ley.”. 3.- La adquisición de un vehículo usado a un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro de la Unión Europea, que tenga la condición de revendedor a efectos de la aplicación del régimen especial, puede dar lugar a distintas situaciones a efectos de la Ley 37/1992: a) Si la entrega por el revendedor se efectuó con aplicación del régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, dicha entrega estará exenta del Impuesto en origen y la adquisición intracomunitaria de bienes efectuada por la consultante estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español, no pudiendo ésta aplicar, en la reventa del bien usado, el régimen especial de bienes usados. La consultante será sujeto pasivo de la adquisición intracomunitaria y deberá cumplir con las obligaciones impuestas al sujeto pasivo en el artículo 164 de la Ley del Impuesto. En particular, deberá cumplimentar el modelo 349, de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias de vehículos usados sujetas y no exentas efectuadas por la consultante a sujetos pasivos revendedores que no aplican el régimen de bienes usados se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 82 de la Ley 37/1992, el cual se remite a lo dispuesto para las entregas de bienes y prestaciones de servicios interiores. Así, de acuerdo con el artículo 78, “la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas” (es decir, el importe total de la contraprestación pagada por la consultante al empresario comunitario que efectúa la entrega del vehículo usado). En ningún caso podrá recurrirse al margen de beneficio para determinar dicha base imponible. b) Si la entrega por el revendedor se efectuó con aplicación del régimen especial de bienes usados, dicha entrega tributará en el país de origen y la adquisición intracomunitaria en España no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español (tal y como se deduce del artículo 13.1º.b) de la Ley 37/1992, antes reproducido), pudiendo la consultante aplicar en la reventa del vehículo el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. 4.- Por último, debe recordarse que el apartado tres del artículo 135 de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente: “Tres. No será de aplicación el régimen especial regulado en este capítulo a las entregas de los medios de transporte nuevos definidos en el número 2º del artículo 13 cuando dichas entregas se realicen en las condiciones previstas en el artículo 25, apartados uno, dos y tres de la presente Ley.”. En consecuencia, las entregas de vehículos que tengan la consideración de nuevos, tal y como se definen en el referido artículo 13 de la Ley 37/1992, no podrá sujetarse al régimen especial de bienes usados, existiendo una adquisición intracomunitaria de bienes en todo caso. 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.