No es deducible el IVA de las obras en depuradoras si el servicio de saneamiento no está sujeto al impuesto

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3722-16 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 05/09/2016 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º, 92 y ss- Descripción de hechos El Ayuntamiento consultante va a acometer unas obras de mejora en las estaciones depuradoras de aguas residuales. Cuestión planteada Posibilidad de deducir las cuotas soportadas como consecuencia de la realización de las mencionadas obras. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (…) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. (…).". Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los Ayuntamientos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso. 2.- Por otra parte en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las Administraciones Públicas, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido: “8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas: a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local. b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social. c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales. d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad. No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales. No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo. Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos. En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan: (…) b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía. (…).”. Por tanto, según este precepto, estarán siempre sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones Públicas realicen en el ejercicio de determinadas actividades que se mencionan en dicho precepto, entre las que se encuentra la de distribución de agua que, en todo caso, tiene la condición de actividad empresarial aunque su contraprestación tenga naturaleza tributaria. En este sentido, este Centro Directivo, en su contestación vinculante de 14 de mayo de 2010, número V1012-10, ya puso de manifiesto que la actividad de distribución de agua sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido incluye, además del propio suministro y distribución de agua en sentido estricto, todas las operaciones relacionadas con el denominado ciclo integral del agua (fases de captación, suministro, potabilización, distribución de agua potable, alcantarillado y depuración de aguas residuales), de tal forma que cuando una Administración Pública realiza la distribución y suministro del agua incluyendo en la contraprestación de sus operaciones, además de la tasa de suministro, la tasa de saneamiento y alcantarillado, estas también deberán formar parte de la base imponible del suministro y distribución de agua sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido que dicha Administración Pública efectúa, criterio contenido entre otros en la contestación vinculante de 13 de enero de 2016, número V0073-16. No obstante, en el supuesto objeto de consulta, y según la escueta información contenida en el escrito presentado, parece que estamos ante un servicio de saneamiento de aguas residuales efectuado al margen del propio suministro y distribución de agua. Este servicio, al ser realizado por una Administración Pública sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido. 3.- En lo que respecta a la deducción de las cuotas soportadas por el Ayuntamiento por la realización de obras de mejora de las estaciones depuradoras de aguas residuales, cabe señalar que el derecho a la deducción se regula en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992. En particular, el artículo 94 dispone lo siguiente: “Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. (…).”. Por tanto, el Ayuntamiento consultante tendría derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la realización de las citadas obras siempre y cuando la utilización de tales obras supusiera la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dado que no parece concurrir dicha circunstancia en el supuesto consultado, no resultará deducible el Impuesto soportado. En efecto, del escrito de consulta parece inferirse, a falta de otros elementos de prueba, que las referidas mejoras se corresponden con elementos afectos a la prestación del servicio público de saneamiento de aguas residuales efectuada por una Administración Pública, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria, y al margen del suministro y distribución de agua, servicio de saneamiento que constituye una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En esas circunstancias, el Ayuntamiento consultante no podrá deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la ejecución de las referidas obras en la medida que las mismas van a destinarse a la realización de operaciones no sujetas y que no originan el derecho a la deducción del Impuesto, a tenor de lo establecido en el artículo 94 de la Ley 37/1992. 4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.