Las ventas de bienes a clientes españoles con destino final en la UE están sujetas a IVA si no se cumplen los requisitos de entrega intracomunitaria

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3221-21 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 27/12/2021 Normativa Ley 37/1992 art. 68 Descripción de hechos El consultante es una empresa que realiza ventas al por mayor a clientes situados en territorio de aplicación del Impuesto si bien el producto se remite, por orden de los clientes españoles, a empresarios situados en la Unión Europea Cuestión planteada Tributación de las operaciones efectuadas por el consultante a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa 1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre): "Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.". Las entregas de bienes son definidas por el artículo 8 de la Ley del Impuesto que dispone que: "Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (...).". Directamente relacionado con el precepto anterior se encuentra el artículo 3 de la Ley 37/1992 que viene a delimitar lo que debe considerarse como el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, viene a concretar qué tipo de operaciones se encontrarán sujetas al Impuesto. Señala dicho artículo que: “Uno. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito. Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por: 1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones: a) En la República Federal de Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera. b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los territorios franceses a que se refieren el artículo 349 y el artículo 355, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea; en la República Helénica, Monte Athos; en el Reino Unido, las Islas del Canal; en la República Italiana, Campione d´Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, y en la República de Finlandia, las islas Aland, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios. 2.º "Comunidad" y "territorio de la Comunidad", el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, según el número anterior. 3.º "Territorio tercero" y "país tercero", cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país» en el número 1.º anterior. (...).". 2.- Así, la operación efectuada por la entidad consultante tiene la consideración de entrega de bienes y así debe ser analizada. De acuerdo con la operativa descrita en el escrito de consulta los mismos bienes son objeto de dos entregas de bienes distintas, efectuadas de forma sucesiva o en cadena, pero son objeto de un único transporte a otro Estado miembro. En cuanto a las reglas referentes al lugar de realización de la entrega de bienes de la consultante a sus clientes en territorio de aplicación del impuesto, dispone el artículo 68 de la Ley 37/1992 que: "El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes: Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto: 1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio. No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto. B) A los efectos de lo dispuesto en el primer párrafo de la letra A) anterior, tratándose de bienes objeto de entregas sucesivas, enviados o transportados con destino a otro Estado miembro directamente desde el primer proveedor al adquirente final de la cadena, la expedición o transporte se entenderá vinculada únicamente a la entrega de bienes efectuada a favor del intermediario. No obstante, la expedición o el transporte se entenderá vinculada únicamente a la entrega efectuada por el intermediario cuando hubiera comunicado a su proveedor un número de identificación fiscal a efectos del impuesto sobre el valor añadido suministrado por el Reino de España. A los efectos de los dos párrafos anteriores, se entenderá por intermediario un empresario o profesional distinto del primer proveedor, que expida o transporte los bienes directamente, o por un tercero en su nombre y por su cuenta. Lo anterior no será de aplicación a los supuestos previstos en el artículo 8 bis de esta Ley. (...).". En la operación objeto de consulta se producen ventas en cadena si bien, del escrito de consulta parece deducirse, que la primera de las entregas, efectuada por la entidad consultante a sus clientes en territorio de aplicación del impuesto, es una entrega interior realizada en España que no tiene la consideración de entrega intracomunitaria de bienes, en la medida en que los clientes de la entidad consultante hayan comunicado a ésta un número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por el Reino de España, por lo que, en tal caso, el transporte intracomunitario no se vincula a dicha entrega. De conformidad con lo anterior, debe concluirse que la entrega de mercancías efectuada por la consultante a sus clientes, establecidos en territorio de aplicación del impuesto, constituye una entrega sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo la consultante repercutir en factura el Impuesto correspondiente con ocasión de su realización. Lo anterior será de aplicación, sin perjuicio del tratamiento a efectos del Impuesto de las sucesivas entregas que tengan lugar después y que pueden constituir entregas intracomunitarias de bienes sujetas pero exentas del Impuesto conforme a lo previsto en el artículo 25 de la Ley 37/1992. 3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.