Los ingresos por quitas en convenios de acreedores se imputan fiscalmente mediante un ajuste positivo y su posterior integración según el registro de gastos financieros

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2351-24 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 14/11/2024 Normativa LIS Ley 27/2014 art. 10-3 y 11 Descripción de hechos La sociedad X ha recibido una propuesta de modificación del convenio concursal con las siguientes alternativas: Opción a: Los créditos reconocidos en la lista definitiva de acreedores quedarán sometidos a una quita superior al 90%. El pago de los créditos modificados se pretende realizar en el plazo de un mes desde que adquiera firmeza la aprobación de la propuesta de modificación de convenio, previa renuncia y cancelación registral de las garantías hipotecarias inscritas. Opción b: Los créditos reconocidos en la lista definitiva de acreedores quedarán sometidos a las siguientes quitas y esperas, con independencia de su clasificación: a) Espera de 10 años. b) Intereses: El resultante de añadir al Euribor a 12 meses un diferencial inferior al 0,5%. Cuestión planteada - En el caso de que se apruebe la modificación del Convenio de Acreedores, ¿Cómo se debe imputar fiscalmente los ingresos derivados de las quitas y esperas de los créditos que se adhieran a las diferentes opciones, de conformidad con lo dispuesto en artículo 11.13 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades? - En el caso, de que el Euribor más el diferencial propuesto en la alternativa B sea negativo, ¿cómo se debería imputar fiscalmente las quitas y esperas derivadas de la Propuesta de modificación del Convenio de Acreedores? Contestación completa El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. A su vez, en relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 11 de la LIS establece que: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…)”. Según se indica, la negociación de la deuda se ha realizado dentro de un proceso concursal, si bien, de la información facilitada en el escrito de consulta, no es posible deducir si la entidad consultante se encuentra en una situación en la que proceda cuestionar la aplicación del principio de empresa en funcionamiento en los términos previstos en la Resolución de 18 de octubre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre el marco de información financiera cuando no resulta de aplicación el principio de empresa en funcionamiento. Ante la señalada falta de información, este Centro Directivo parte de la hipótesis de que no existen dudas significativas sobre la continuidad de la empresa, resultando de aplicación, en el caso objeto de consulta, el principio contable básico de empresa en funcionamiento previsto en la primera parte Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) del Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Sentado lo anterior, respecto al tratamiento contable de las operaciones planteadas en el escrito de consulta, el apartado 3.4, Baja de pasivos financieros de la norma de registro y valoración (NRV) 9ª. Instrumentos financieros del PGC expresa que: “La empresa dará de baja un pasivo financiero, o parte del mismo, cuando la obligación se haya extinguido; es decir, cuando haya sido satisfecha, cancelada o haya expirado. También dará de baja los pasivos financieros propios que adquiera, aunque sea con la intención de recolocarlos en el futuro. Si se produjese un intercambio de instrumentos de deuda entre un prestamista y un prestatario, siempre que estos tengan condiciones sustancialmente diferentes, se registrará la baja del pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo financiero que surja. De la misma forma se registrará una modificación sustancial de las condiciones actuales de un pasivo financiero. La diferencia entre el valor en libros del pasivo financiero o de la parte del mismo que se haya dado de baja y la contraprestación pagada incluidos los costes o comisiones en que se incurra y en la que se recogerá asimismo cualquier activo cedido diferente del efectivo o pasivo asumido, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que tenga lugar. En el caso de un intercambio de instrumentos de deuda que no tengan condiciones sustancialmente diferentes, el pasivo financiero original no se dará de baja del balance. Cualquier coste de transacción o comisión incurrida ajustará el importe en libros del pasivo financiero. A partir de esa fecha, el coste amortizado del pasivo financiero se determinará aplicando el tipo de interés efectivo que iguale el valor en libros del pasivo financiero con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas condiciones. A estos efectos, las condiciones de los contratos se considerarán sustancialmente diferentes, entre otros casos, cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo contrato, incluida cualquier comisión pagada, neta de cualquier comisión recibida, difiera al menos en un diez por ciento del valor actual de los flujos de efectivo remanentes del contrato original, actualizados ambos importes al tipo de interés efectivo de este último. Ciertas modificaciones en la determinación de los flujos de efectivo pueden no superar este análisis cuantitativo, pero pueden dar lugar también a una modificación sustancial del pasivo, tales como: un cambio de tipo de interés fijo a variable en la remuneración del pasivo, la reexpresión del pasivo a una divisa distinta, un préstamo a tipo de interés fijo que se convierte en un préstamo participativo, entre otros casos. En particular, la contabilización del efecto de la aprobación de un convenio con los acreedores que consista en una modificación de las condiciones de la deuda se reflejará en las cuentas anuales del ejercicio en que se apruebe judicialmente siempre que de forma racional se prevea su cumplimiento, y que la empresa pueda seguir aplicando el principio de empresa en funcionamiento. A tal efecto, el deudor, en aplicación de los criterios incluidos en los párrafos anteriores, realizará un registro en dos etapas: a) Primero analizará si se ha producido una modificación sustancial de las condiciones de la deuda para lo cual descontará los flujos de efectivo de la antigua y de la nueva empleando el tipo de interés inicial, para posteriormente, en su caso (si el cambio es sustancial), b) Registrar la baja de la deuda original y reconocer el nuevo pasivo por su valor razonable (lo que implica que el gasto por intereses de la nueva deuda se contabilice a partir de ese momento aplicando el tipo de interés de mercado en esa fecha; esto es, el tipo de interés incremental del deudor o tasa de interés que debería pagar en ese momento para obtener financiación en moneda y plazo equivalente a la que ha resultado de los términos en que ha sido aprobado el convenio)”. El criterio anterior es el recogido en diversas consultas publicadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en su Boletín Oficial (BOICAC), entre las cabe destacar la consulta 1 del BOICAC nº 76/2008, Sobre el tratamiento contable de la aprobación de un convenio de acreedores en un procedimiento concursal, la cual señala, entre otros aspectos, lo siguiente: “(…) A la vista de lo anterior, la empresa deberá analizar si a raíz de la aprobación del convenio las nuevas condiciones de la deuda son “sustancialmente diferentes” o no: a) Si las condiciones son sustancialmente diferentes: se dará de baja el pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo por su valor razonable. La diferencia se contabilizará como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, minorado, en su caso, en el importe de los costes de transacción atribuibles. Dicho resultado se mostrará en el margen financiero debiendo crear la empresa una partida específica con adecuada denominación si su importe es significativo. A tal efecto, se propone la siguiente denominación: “Ingresos financieros derivados de convenios de acreedores”. b) las condiciones no son sustancialmente diferentes: no se dará de baja el pasivo financiero original, registrando, en su caso, el importe de las comisiones pagadas como un ajuste en su valor contable. Se calculará un nuevo tipo de interés efectivo, que será el que iguale el valor en libros del pasivo financiero en la fecha de modificación con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas condiciones. (…)”. De conformidad con la normativa contable arriba reproducida, la renegociación de un pasivo se deberá evaluar en dos etapas: primero, la empresa analizará si se ha producido una modificación sustancial de las condiciones de la deuda para lo que se descontarán los flujos de efectivo de la antigua y la nueva empleando el tipo de interés inicial, para, posteriormente, si el cambio es sustancial, registrar la baja de la deuda original y reconocer el nuevo pasivo por su valor razonable. La diferencia existente se presentará como un ingreso financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias. A efectos de la presente contestación, este Centro Directivo parte de la presunción de que la consultante se ha ajustado a la normativa contable aplicable prevista, para el caso objeto de consulta, en el apartado 3.4 de la NRV 9ª del PGC y la consulta 1 del BOICAC nº 76/2008. En relación con la opción A planteada, de la información contenida en el escrito de consulta cabría considerar que, como consecuencia de la quita superior al 90%, sí se produciría un cambio sustancial en las condiciones del pasivo financiero originario, circunstancia determinante para el reconocimiento contable de un ingreso financiero por la diferencia entre el pasivo financiero original y el nuevo pasivo por su valor razonable, y sin perjuicio de los costes de transacción que puedan afectar a su importe. Por el contrario, en lo que a la opción B se refiere, de la información facilitada en el escrito de consulta no se puede determinar si se ha producido un cambio sustancial en las condiciones del pasivo financiero originario, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre dicha opción. Una vez señalado lo anterior, en relación con la ya citada opción A, cabe traer a colación lo dispuesto en el apartado 13 del artículo 11 de la LIS establece que: “13. El ingreso correspondiente al registro contable de quitas y esperas consecuencia de la aplicación de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, se imputará en la base imponible del deudor a medida que proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso. No obstante, en el supuesto de que el importe del ingreso a que se refiere el párrafo anterior sea superior al importe total de gastos financieros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación de aquel en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda”. El reproducido artículo 11.13 de la LIS será de aplicación solo para aquellos ingresos correspondientes al registro contable de quitas y esperas que se realicen en el ámbito de la Ley Concursal, siendo una regla de integración en la base imponible del Impuesto preceptiva. En consecuencia, el resultado contable se corregirá, en todo caso, practicándose el correspondiente ajuste positivo, en la parte correspondiente al ingreso contable derivado de la extinción de parte de la deuda (con motivo de la quita o la espera del convenio), devengado en el ejercicio en que tuviera lugar la aprobación judicial del convenio en virtud del cual se reconoce dicha extinción, tal y como señala el apartado 3.4 de la NRV 9ª del PGC. Ulteriormente, el referido ingreso se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que proceda registrar los gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso. No obstante, en el supuesto de que el importe del referido ingreso fuese superior al importe total de los gastos financieros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación de aquel en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.