El sujeto pasivo debe declarar las adquisiciones de bienes de un laboratorio italiano mediante el modelo 309

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2231-17 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 05/09/2017 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 68, 69 y 164-. Real Decreto 1619/2012, art. 2 RIVA RD 1624/1992 arts. 61, 71 y 79- Descripción de hechos El consultante es una persona física que desarrolla la actividad de farmacia y que adquiere productos a un laboratorio con sede en Italia pero que factura al consultante utilizando un NIF concedido por las autoridades españolas y que identifica a la consultante en las facturas que expide con un Número de Identificación Fiscal (NIF) que comienza por el prefijo "ES". El consultante, que tributa en el régimen especial de recargo de equivalencia, presenta por las adquisiciones de productos al laboratorio italiano el modelo 309 al corresponderle la condición, en dichas adquisiciones, de sujeto pasivo, por inversión, de conformidad con el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992. Adicionalmente, la consultante ha suscrito con el laboratorio italiano un contrato de intermediación en base al cual percibe periódicamente unas comisiones por la intermediación de la consultante en la venta de sus productos. Por dichas comisiones, la consultante expide facturas indicando en las mismas la no sujeción al impuesto y no repercutiendo, por tanto, el Impuesto sobre el Valor Añadido. Por dichas operaciones presenta los modelos 349 correspondientes. Cuestión planteada Si es correcta la inclusión en las facturas expedidas por el laboratorio italiano del NIF de la consultante precedido por las letras "ES" y si las operaciones efectuadas están siendo correctamente declaradas en los modelos mencionados. Contestación completa 1. De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El artículo 5 de la Ley del Impuesto señala que: “Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. (…).”. Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del Impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”. Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del Impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”. Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley del Impuesto define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. El apartado Dos del mismo artículo precisa que: “Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios: (…) 15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”. De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del Impuesto, la condición de empresario o profesional y las adquisiciones de productos efectuadas deben ser calificadas como entregas de bienes y la intervención de la consultante en la venta de productos y por las que percibe una comisión del laboratorio italiano constituyen prestaciones de servicios. 2.- Respecto de las entregas de bienes efectuadas por el laboratorio italiano, debe señalarse que, de conformidad con el artículo 68 de la Ley del Impuesto: “El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes: Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.”. De la información contenida en el escrito de la consulta puede inferirse que el laboratorio italiano efectúa la entrega de productos que ya se encuentran en el territorio de aplicación del Impuesto por lo que el transporte de los mismos a dicho ámbito espacial se ha efectuado con anterioridad y en un momento en que era inexistente aún la intención del laboratorio de transmitirlas a la consultante, no estando vinculado el transporte, que en su caso se hubiera tenido lugar, con dicha entrega con lo que, en consecuencia, el laboratorio italiano estaría efectuando entregas interiores. Y lo anterior sin perjuicio de la realización, por parte del laboratorio italiano, de una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes tal y como se describen en el artículo 16.2º de la Ley 37/1992 que dispone que: “Se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso: (…) 2.º La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.”. A pesar de tener asignado un Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española (NIF-IVA en adelante), la entidad italiana no parece estar establecida en el territorio de aplicación del Impuesto por lo que, de conformidad con el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, corresponderá a la consultante la condición de sujeto pasivo, en concreto: “Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: 2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto. (…).”. Al serle de aplicación a la consultante el régimen especial de recargo de equivalencia previsto en los artículos 148 a 163 de la Ley 37/1992 y desarrollado en los artículos 54 a 61 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) debe tenerse en cuenta que la consultante vendrá obligada a presentar, de acuerdo con el artículo 61.3 del Reglamento del Impuesto, “las declaraciones-liquidaciones que correspondan en los siguientes supuestos: 1.º Cuando realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes, o bien sean los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, de la Ley del Impuesto. (…).”. Adicionalmente, el artículo 71, apartado 8, número 4º del citado Reglamento del Impuesto, declara que: “8. Deberán presentar declaración-liquidación especial de carácter no periódico, en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas: (…) 4.º Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción o actividades a las que les sea aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o el régimen especial del recargo de equivalencia, cuando realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto o bien sean los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, de la Ley del Impuesto.”. La declaración-liquidación que debe ser presentada es el “modelo 309-Declaración-liquidación no periódica” aprobada por la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre (BOE del 30 de diciembre), por la que se aprueba el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, señalando el artículo tercero de la mencionada Orden que: “Tercero. Plazo de presentación del modelo 309. La presentación de la declaración-liquidación y el ingreso resultante de la misma se efectuará en los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio y octubre. La correspondiente al último período de liquidación deberá presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes de enero del año siguiente. Los vencimientos que coincidan con un sábado o día inhábil se considerarán trasladados al primer día hábil siguiente.”. 3.- En cuanto a la inclusión en la factura expedida por el laboratorio italiano del NIF del consultante precedido del prefijo “ES” debe señalarse que, de conformidad con el artículo 2.3 del Reglamento que regula las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre): “3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos: a) Cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiera se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura no sea expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento. (…).”. Con arreglo a lo anterior, la entidad italiana no queda vinculada por lo dispuesto en el Reglamento de facturación y, por tanto, no es este Centro directivo competente para pronunciarse acerca de la corrección de la factura expedida por las entregas de bienes efectuadas a favor de la consultante. No obstante lo anterior, debe recordarse que el NIF-IVA del consultante, precedido de las letras “ES”, es el NIF necesario a efectos de su identificación en las operaciones intracomunitarias por él realizadas, tal y como prevé el artículo 25.1 de la Ley 58/2007, de 17 de diciembre (BOE del 5 de septiembre), General Tributaria que dispone que: “1. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, para las personas o entidades que realicen operaciones intracomunitarias a las que se refiere el apartado 2, el número de identificación será el definido de acuerdo con lo establecido en este reglamento, al que se antepondrá el prefijo ES, conforme al estándar internacional código ISO-3166 alfa 2. Dicho número se asignará cuando se solicite por el interesado la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios, en la forma prevista para la declaración de alta o modificación de datos censales. La Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá denegar la asignación de este número en los supuestos comprendidos en los artículo 24.1 y 146.1.b) de este reglamento. Si la Agencia Estatal de Administración Tributaria no hubiera resuelto en un plazo de tres meses, podrá considerarse denegada la asignación del número solicitado.”. 3.- Respecto del cobro de las comisiones por la consultante por su intermediación en la venta de productos del laboratorio italiano, debe estarse a lo dispuesto en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992 para determinar el lugar en que estos servicios se entienden realizados, a saber: “Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. (…).”. Teniendo en cuenta lo anterior y asumiendo que el laboratorio italiano no tiene en el territorio de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica ni cuenta en el mismo con un establecimiento permanente ni, en su defecto, un domicilio o residencia habitual que fueran destinatarios de los servicios en cuestión, debe concluirse que los servicios de intermediación no están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. Las facturas que expida la consultante para documentar dichos servicios habrán de observar los requisitos recogidos en el Reglamento de facturación, en concreto, la información mínima a la que hace referencia el artículo 6 del Reglamento de facturación y en particular deberá contener la mención “inversión del sujeto pasivo”, de conformidad con lo establecido en la letra m) del apartado 1 del referido artículo 6. del Reglamento de facturación En este sentido, las prestaciones de servicios efectuadas para una entidad establecida en otro Estado miembro son prestaciones de servicio intracomunitarias de conformidad con el artículo 79.3º, párrafo segundo, del Reglamento del Impuesto que establece que: “A efectos de este Reglamento, se considerarán prestaciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entiendan prestadas en el territorio de aplicación del Impuesto. b) Que estén sujetas y no exentas en otro Estado miembro. c) Que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y radique en dicho Estado miembro la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, o que dicho destinatario sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional pero tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto suministrado por ese Estado miembro. d) Que el sujeto pasivo sea dicho destinatario.”. Dicha calificación conlleva que la consultante deba presentar la declaración recapitulativa prevista en los artículos 78 a 81 del Reglamento del Impuesto y regulada por la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo (BOE del 29 de marzo), por la que se aprueba el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática, y se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, y otras normas tributarias. 4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.