La prestación de servicios de publicidad o exclusividad obliga a tributar por el régimen general de IVA y la exclusión del método de estimación objetiva de IRPF

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1187-23 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 09/05/2023 Normativa Ley 37/1992, arts. 11.5º, 78.3 Orden/HFP/1172/2022, art. 1 RIRPF RD 439/2007, art. 34, 36.2 RIVA RD 1624/1992, art. 36 Descripción de hechos El consultante ejerce la actividad de "otros cafés y bares", determinando el rendimiento neto de la misma por el método de estimación objetiva y tributando por el régimen simplificado del IVA. Uno de los proveedores de la actividad, que distribuye bebidas, le ofreció colocar mesas y sillas con su imagen corporativa, obteniendo un ingreso puntual por dicha circunstancia. Cuestión planteada Incidencia que tiene en su tributación en IVA y en IRPF del citado ingreso. Contestación completa 1.- Impuesto sobre el Valor Añadido. Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. Segundo.- Según establece el artículo 11 de la citada Ley: “Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios: (…) 5.º Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas. (…).”. Por otra parte, el artículo 78, apartado tres, número 2º de la Ley 37/1992 dispone que no se incluirán en la base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto: "2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.". De acuerdo con la escasa información suministrada y a falta de otros elementos probatorios, las cantidades a que se refiere el escrito de consulta, abonadas por el proveedor al consultante parece que no tendría la consideración de descuento o bonificación correspondiente a las entregas de bebidas que el proveedor entregará al mismo. Al contrario, dichas cantidades parecen constituir la contraprestación de una prestación de servicios efectuada por el consultante persona física a favor de su proveedor consistentes en la obligación que parece asumir de efectuar la venta en exclusiva de un determinado porcentaje de las bebidas que le son suministradas por dicho proveedor o bien, en su caso, de un servicio de publicidad y promoción a favor del citado proveedor. Bajo esta hipótesis se contestará la presente consulta. En consecuencia con lo anterior, el consultante estará obligado a efectuar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las referidas operaciones sobre el destinatario de las mismas, mediante la correspondiente factura, así como a liquidar e ingresar las cuotas devengadas en la Hacienda Pública. Este mismo criterio ha sido el seguido por este Centro directivo en un supuesto similar al planteado en la contestación vinculante de 5 de septiembre de 2016, número V3689-16. Tercero.- Por otra parte, el artículo 122, apartado uno de la Ley 37/1992 establece lo siguiente: "Uno. El régimen simplificado se aplicará a las personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.". El artículo 36 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que regula las circunstancias para la exclusión del régimen simplificado del impuesto, dispone en su apartado 1, letra e), lo siguiente: “1. Son circunstancias determinantes de la exclusión del régimen simplificado las siguientes: (…). e) Realizar actividades no acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, la realización por el sujeto pasivo de otras actividades en cuyo desarrollo efectúe exclusivamente operaciones exentas del Impuesto por aplicación del artículo 20 de su Ley reguladora o arrendamientos de bienes inmuebles cuya realización no suponga el desarrollo de una actividad económica de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no supondrá la exclusión del régimen simplificado.”. Por su parte el apartado 2 del citado artículo establece, lo siguiente: “2. Lo previsto en el párrafo d) del apartado anterior surtirá efectos en el mismo año en que se produzca la exclusión a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Lo previsto en el párrafo e) del apartado anterior surtirá efectos a partir del año inmediato posterior a aquel en que se produzca, salvo que el sujeto pasivo no viniera realizando actividades empresariales o profesionales, en cuyo caso la exclusión surtirá efectos desde el momento en que se produzca el inicio de tales actividades.”. Por otra parte, el artículo 37 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente: "1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la Orden Ministerial que regule este régimen. 2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables.". Cuarto.- La Orden HFP/1172/2022, de 29 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2023 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 1 de diciembre), en su artículo 1, apartado 1 establece que “el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido serán aplicables a las actividades o sectores de actividad que a continuación se mencionan: Epígrafe IAE 673.2 Otros cafés y bares.”. Por su parte, el apartado 2 del citado artículo 1 dispone que: “2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada actividad deberá efectuarse de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Asimismo, se comprenderán en cada actividad las operaciones económicas que se incluyen expresamente en los anexos I y II de esta orden, siempre que se desarrollen con carácter accesorio a la actividad principal. Para las actividades recogidas en el anexo II de esta orden, se considerará accesoria a la actividad principal aquella cuyo volumen de ingresos no supere el 40 por ciento del volumen correspondiente a la actividad principal. Para las actividades recogidas en el anexo l se estará al concepto que se indica en el artículo 3 de esta Orden.”. El Anexo II, de la mencionada Orden, “Otras actividades. Índices y módulos del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido”, incluye en la actividad “Otros cafés y bares, epígrafe IAE: 673.2”, la nota siguiente: “Nota.- La cuota resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye, en su caso, la derivada de máquinas de recreo tales como billar, futbolín, etc., así como de los expositores de cintas, vídeos, compact-disc, expendedores de bolas, etc., máquinas de juegos infantiles, máquinas reproductoras de compact-disc y vídeos musicales, loterías, máquinas de apuestas deportivas y el servicio de uso de teléfono, siempre que se realicen con carácter accesorio a la actividad principal.”. Conforme a todo lo anterior, dado que las prestaciones de servicio objeto de consulta, ya se califiquen de suministro en exclusividad de bebidas como de publicidad o promoción, no están incluidas entre las operaciones accesorias de la actividad de “otros cafés y bares” realizada por el consultante a las que resulta aplicable el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichas prestaciones de servicios tributarán por el régimen general del Impuesto, lo cual excluirá del régimen simplificado la actividad realizada por el consultante conforme a lo establecido en el artículo 36, apartado 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. 2.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La exclusión del régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, establecida en la contestación realizada en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, supondrá la exclusión del método de estimación objetiva por todas las actividades económicas ejercidas por el contribuyente, tal y como dispone el artículo 34.2, en coordinación con el art. 36.2, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), que establecen: “Artículo 34. Exclusión del método de estimación objetiva. 1. Será causa determinante de la exclusión del método de estimación objetiva la concurrencia de cualquiera de las circunstancias establecidas en el artículo 32.2 de este Reglamento o el haber superado los límites que se establezcan en la Orden ministerial que desarrolle el mismo. La exclusión producirá efectos desde el inicio del año inmediato posterior a aquel en que se produzca dicha circunstancia. 2. También se considerarán causas de exclusión de este método la incompatibilidad prevista en el artículo 35 y las reguladas en los apartados 2 y 4 del artículo 36 de este Reglamento. 3. La exclusión del método de estimación objetiva supondrá la inclusión durante los tres años siguientes en el ámbito de aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa, en los términos previstos en el apartado 1 del artículo 28 de este Reglamento.” “Artículo 36. Coordinación del método de estimación objetiva con el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto General Indirecto Canario. 1. (…) 2. La exclusión del régimen especial simplificado en el Impuesto sobre el Valor Añadido supondrá la exclusión del método de estimación objetiva por todas las actividades económicas ejercidas por el contribuyente.” Ahora bien, esta exclusión del método de estimación objetiva tendrá efectos desde el inicio del año inmediato posterior a aquel en que se haya producido el contrato a qué se refiere la consulta y tendrá un efecto temporal mínimo de tres años, por lo que, al menos, en los tres períodos impositivos posteriores a aquél en que se produzca la exclusión, deberá determinarse el rendimiento neto de todas las actividades desarrolladas por el método de estimación directa. Asimismo, en el año en que se haya producido la circunstancia descrita en la consulta, el consultante podrá seguir determinando el rendimiento neto de la actividad de “otros cafés y bares” por el método de estimación objetiva, mientras deberá determinar el rendimiento neto derivado de la prestación de servicios por la publicidad en las sillas y mesas por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda. El mismo criterio establecido en el párrafo anterior deberá trasladarse a la forma de presentación de los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto en dicho período impositivo. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.