La base imponible de las entregas gratuitas de alimentos será el valor de los bienes en el momento de la entrega

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1153-21 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 29/04/2021 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 9, 78 y 79 Descripción de hechos La consultante es una sociedad dedicada a la comercialización y venta de productos de alimentación a clientes que pueden ser grandes superficies o pequeños establecimientos. En ocasiones los clientes devuelven estos productos por defectos en el envase, etiquetado, fecha próxima a caducidad u otro estándar de venta de los distribuidores que hacen que el producto no sea apto para la comercialización. En los casos en los que el producto no es apto para la comercialización, pero lo es para el consumo humano, la consultante puede optar entre entregarlo para su destrucción a centros autorizados de retirada de residuos (a precios cercanos a los 48 euros por tonelada), o entregarlos a asociaciones y entidades sin ánimo de lucro, bien de manera gratuita, o bien al mismo precio que el fijado para las entregas a los centros autorizados de retirada de residuos. Cuestión planteada Determinación de la base imponible en las entregas de los productos de difícil comercialización y aptos para el consumo efectuadas por la consultante a las entidades sin ánimo de lucro, en los casos en los que las mismas constituyan una donación y en los casos en los que se fije el mismo precio que el satisfecho a los centros autorizados de retirada de residuos. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado tres de dicho artículo declara que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular. El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (…) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…).". Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la sociedad consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realicen a título oneroso. Hay que precisar que no cabe afirmar que una persona o entidad tiene la consideración, o no, de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de forma intermitente en el tiempo, en función del tipo de operaciones que realice, sean estas a título gratuito u oneroso. Aunque el referido artículo 5 de la Ley se refiere literalmente a operaciones a título gratuito, es decir, operaciones en las que no media contraprestación, de acuerdo con los criterios interpretativos admitidos en Derecho a que remite el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 3 del Código Civil, debe llegarse a la lógica conclusión de que en los casos en que dicha contraprestación exista pero sea meramente simbólica o desproporcionadamente inferior al valor de mercado, se trata de una operación sin contraprestación a efectos de este Impuesto. 2.- Por su parte el artículo 8, apartado uno, de la Ley preceptúa que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. El artículo 9.1º.b) de la Ley del Impuesto asimila a las entregas de bienes a título oneroso a los autoconsumos, señalando que a los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes, entre otros, a la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada sin contraprestación. No obstante lo anterior, el artículo 7.7º de la Ley 37/1992 establece la no sujeción de las operaciones previstas en el artículo 9, número 1º y en el artículo 12, números 1º y 2º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones. Por tanto, dado que la sociedad consultante actúa en la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, las entregas gratuitas de alimentos realizadas por la misma estarán sujetas como autoconsumo, siempre que dicha sociedad se haya podido deducir total o parcialmente el Impuesto soportado en su adquisición, como así parece deducirse de la información aportada en el escrito de consulta. No obstante lo anterior, las entregas gratuitas de alimentos realizadas por la consultante no estarían sujetas como autoconsumo siempre que la consultante no se hubiera podido deducir ni siquiera parcialmente el Impuesto soportado en su adquisición. 3.- En lo que respecta a la base imponible, el artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. No obstante, el artículo 79 señala una serie de reglas especiales de determinación de la base imponible, y en particular, cuando se trata de operaciones a título gratuito sujetas al impuesto, el apartado tres de dicho artículo dispone lo siguiente: “Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible: 1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes. Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos. 2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad. 3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.”. 4.- Por tanto, en el caso de entregas de alimentos realizadas por la consultante a título oneroso, la base imponible estará constituida por la contraprestación recibida. Y en el caso de entregas gratuitas de alimentos realizadas por la consultante habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 79, apartado tres, y en particular a la regla 3ª, de la Ley 37/1992, y si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega. Si en el momento de la entrega el valor de los bienes ha experimentado alteraciones, como envilecimiento o su fecha próxima de consumo preferente, y su valor en mercado se hubiera reducido notablemente respecto a su valor previo, habrá que fijar la base imponible teniendo en cuenta esta circunstancia. Por tanto, en el caso de entrega gratuita de productos alimenticios sometidos a fechas de consumo preferentes deberá tenerse en cuenta la alteración del valor de los bienes derivada de la proximidad de la fecha de la entrega a la fecha de consumo preferente del producto, lo que podría determinar que la base imponible de estos autoconsumos fuera muy reducida en relación con el precio de venta al público de los mismos. Lo anterior también deberá ser tenido en cuenta en relación con las entregas de productos alimenticios no sometidos a fechas de consumo preferente pero que, por sus características, aun siendo aptos para el consumo humano, hubieran perdido su valor comercial, lo que daría lugar, igualmente, a una base imponible muy reducida o próxima a cero a efectos de la tributación del autoconsumo de bienes en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Por otro lado, en relación con la acreditación del valor de los bienes entregados, debe indicarse que ni en la Ley ni en el Reglamento del impuesto se mencionan los medios de prueba que acrediten los extremos anteriores por lo que deberá estarse a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa. A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el Capítulo V del Título I del Libro IV del Código Civil aprobado por el Real Decreto de 24 de julio de 1889 (BOE del 25 de julio), así como lo dispuesto en los Capítulos V y VI del Título I del Libro II de la Ley1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE del 8 de enero en cuyo artículo 299 de la Ley se enumeran los medios de prueba. Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada. 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.