La regeneración de gases fluorados no está sujeta al impuesto y el almacenista es contribuyente en el supuesto de devengo diferido

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0945-23 Órgano SG de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior y sobre el Medio Ambiente Fecha salida 20/04/2023 Normativa Artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras Real Decreto 712/2022, de 30 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero Descripción de hechos La consultante es una entidad cuya actividad principal consiste en la comercialización, distribución y envasado de gases técnicos para frío comercial e industrial de aire acondicionado. Por otro lado, cuenta con autorización para la gestión de residuos y realiza diversas actividades relativas a estos: la recogida de residuos de gas, su regeneración y envasado, así como la destrucción de refrigerante en centros homologados. La consultante ostenta la condición de "almacenista" a efectos del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero. Cuestión planteada La consultante plantea diversas preguntas en relación con el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero. Contestación completa Con efectos desde el 1 de septiembre de 2022 la normativa reguladora del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI) ha sido modificada. Se da nueva redacción al artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (en adelante, la Ley), mediante la Disposición final primera de la Ley 14/2022, de 8 de julio, de modificación de la Ley 19/2013, de 9 de diciembre, de transparencia, acceso a la información pública y buen gobierno, con el fin de regular las estadísticas de las microempresas, pequeñas y medianas empresas (PYME) en la contratación pública (BOE de 9 de julio 2022). De acuerdo con lo establecido en el apartado Uno del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre: “Uno. Naturaleza. El Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización en el territorio español de dichos gases.”. Dado que la consultante adquiere, por diferentes vías (adquisición intracomunitaria, importación o adquisiciones nacionales), residuos de gases refrigerantes para su posterior regeneración, es necesario señalar que: Primero, la Ley del Impuesto no distingue entre gases regenerados, reciclados o gases vírgenes. Todos forman parte del ámbito objetivo del impuesto. Segundo, el apartado Seis del artículo 5 de la Ley regula el hecho imponible: “1. Está sujeta al impuesto la fabricación, importación, adquisición intracomunitaria o tenencia irregular de los gases fluorados de efecto invernadero. 2. El hecho imponible se entenderá realizado tanto si dichos gases se presentan contenidos en envases o como incorporados en productos, equipos o aparatos.”. Tercero, de acuerdo con la definición contenida en la letra e) del apartado Cinco del artículo 5 de la Ley: “No tendrá la consideración de fabricación la realización de operaciones de reciclado y regeneración de gases fluorados de efecto invernadero. Tampoco tendrá la consideración de fabricación la obtención de mezclas”. Por tanto, la obtención de gas regenerado o reciclado en el territorio de aplicación del impuesto, conforme al proceso manifestado por la consultante, no estará sujeta, ya que dichas operaciones no tienen la consideración de fabricación y, por tanto, no se produce dicho hecho imponible. Previamente, ya habrá tributado el gas virgen fabricado en territorio español o el gas (tanto regenerado, reciclado o virgen) introducido en el territorio español mediante la importación o adquisición intracomunitaria. Sentado lo anterior, a continuación, se procede a resolver las cuestiones planteadas por la consultante: Pregunta 1: Adquisición en el territorio de aplicación del Impuesto de residuos de gases refrigerantes para reciclar o regenerar y posterior venta de los mismos o para su destrucción puesto que no se logra un estado correcto de regeneración de los mismos. Conforme a lo anteriormente expuesto, la adquisición en el territorio de aplicación del impuesto de residuos de gases fluorados y la regeneración de los mismos por la consultante, no da lugar a la realización de hecho imponible alguno del Impuesto, en los términos del apartado Seis del artículo 5 de la Ley, y, por tanto, la consultante no tendrá la condición de contribuyente, en este caso. Por otro lado, la posterior venta o entrega, realizada por la consultante, dentro del territorio de aplicación del Impuesto, del gas regenerado o reciclado, así como su destrucción, tampoco dan lugar a la realización de alguno de los hechos imponibles regulados en el apartado Seis del artículo 5 de la Ley, y, por tanto, dichas operaciones no se encuentran sujetas al Impuesto. No obstante, si la posterior venta o entrega del gas, incluso si es para su destrucción, se realiza fuera del territorio de aplicación del Impuesto, siempre que la consultante pueda acreditar, por cualquier medio de prueba admisible en derecho, que el impuesto correspondiente a esos gases ha sido previamente satisfecho, así como el envío efectivo de los mismos fuera del territorio de aplicación de aquél, podrá solicitar la devolución del Impuesto conforme a lo dispuesto en el apartado Quince del artículo 5 de la Ley: “1. Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan: (…) b) Los adquirentes de los gases objeto del impuesto que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten el envío de los mismos fuera del territorio de aplicación de aquel. (…).”. Pregunta 2: Adquisición fuera del territorio de aplicación del Impuesto de residuos de gases para su regeneración y posterior venta de los mismos o para su destrucción puesto que no se logra un estado correcto de regeneración de los mismos. En primer lugar, hay que señalar, conforme manifiesta la consultante, que tiene la condición de almacenista. En segundo lugar, la importación o adquisición intracomunitaria de los gases fluorados de efecto invernadero dan lugar al hecho imponible del Impuesto. De acuerdo con lo dispuesto en la letra b) del apartado Ocho del artículo 5 de la Ley, estará exenta “b) La importación o adquisición intracomunitaria de los gases objeto del impuesto que se destinen a ser comercializados para su destrucción. Deberán estar etiquetados con la indicación de que el contenido del recipiente está exclusivamente destinado a su destrucción conforme a lo establecido en el artículo 12 del Reglamento (UE) n.º 517/2014.”. No obstante, de la información aportada en el escrito de consulta, se desprende que no se cumplen dichos requisitos por lo que no será de aplicación la exención anteriormente transcrita. Por consiguiente, para determinar el devengo del hecho imponible importación o adquisición intracomunitaria de los gases fluorados para su posterior regeneración o reciclado, debe tenerse en cuenta lo previsto en el número 4 del apartado Nueve del artículo 5 de la Ley: “4. No obstante lo establecido en los apartados anteriores, cuando tras la fabricación de los gases objeto del impuesto estos sean objeto de entrega o puesta a disposición a un almacenista de gases fluorados, o cuando el fabricante, importador o el adquirente intracomunitario tenga la condición de almacenista, el devengo del impuesto se producirá en el momento en el que este último realice la entrega o puesta a disposición a quien no ostente tal condición o cuando se realice la utilización de los gases. Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior el almacenista de gases fluorados deberá acreditar dicha condición ante el vendedor de los gases objeto del impuesto o ante la aduana de importación mediante la aportación de la correspondiente autorización de la oficina gestora. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la diferencia en menos de existencias de gases objeto del impuesto recibidos se debe a que los mismos han sido objeto de utilización por el almacenista, de entrega o de puesta a disposición por este, en el territorio de aplicación del impuesto a quien no ostenta la condición de almacenista. En este caso, el devengo se producirá en el momento del descubrimiento de la diferencia, salvo prueba en contrario”. En consecuencia, dado que la consultante tiene la condición de almacenista de gases fluorados, el devengo del impuesto se difiere hasta el momento en el que esta realice la entrega o puesta a disposición del gas regenerado a quién no ostente la condición de almacenista o en el momento de su destrucción. Cabe recordar que conforme al número 2 del apartado Diez del artículo 5 de la Ley la consultante ostentaría la condición de contribuyente del Impuesto: “2. No obstante lo anterior, en los supuestos del número 4 del apartado nueve, son contribuyentes del impuesto los almacenistas de gases fluorados.”. En el supuesto de que la venta o entrega posterior de gases reciclados o regenerados por la consultante, que opera como almacenista de gases fluorados, se realice fuera del territorio de aplicación del Impuesto, incluso si es para su destrucción, conforme al apartado Siete del artículo 5 de la Ley, dará lugar a un supuesto de no sujeción: “No estará sujeta al impuesto: (…) c) El envío fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto de los gases fluorados de efecto invernadero a los que se haya aplicado el régimen previsto en el número 4 del apartado nueve. (…).”. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.