El tipo de IVA del 4% requiere que la condición de entidad de arrendamiento concurra en el momento del devengo

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0725-17 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 21/03/2017 Normativa Ley 37/1992 arts. 75, 90, 91 Descripción de hechos La consultante es sociedad mercantil que llevó a cabo una operación de permuta de solar a cambio de construcción futura. La entidad adquirente de las viviendas se ha acogido al régimen especial de las entidades de arrendamiento de viviendas previsto en el Impuesto sobre Sociedades, se solicita aclaración de la consulta vinculante de 20 de septiembre de 2016, número V3941-16. Cuestión planteada Se solicita, en particular, si procede rectificación cuando la adquirente obtuvo la condición de entidad dedicada al arrendamiento de viviendas con posterioridad al devengo. Contestación completa 1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 90 de la Ley 37/1992., de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido: “En cuanto al tipo impositivo aplicable a la operación, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 señala que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”. Por otra parte, el artículo 91.Dos.1.6º de la Ley 37/1992 prevé, en su segundo párrafo, la aplicación del tipo impositivo reducido del 4 por ciento a las entregas de los siguientes bienes: “Las viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial previsto en el capítulo III del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley. A estos efectos, la entidad adquirente comunicará esta circunstancia al sujeto pasivo con anterioridad al devengo de la operación en la forma que se determine reglamentariamente.”. Por su parte, el artículo 26 bis del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), establece que: “Uno. A efectos de lo previsto en el segundo párrafo del artículo 91.dos.1.6.º de la Ley del Impuesto, relativo a determinadas entregas de viviendas, las circunstancias de que el destinatario tiene derecho a aplicar el régimen especial previsto en el capítulo III del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y de que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les es aplicable la bonificación establecida en el artículo 54.1 de dicha ley, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el referido destinatario dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, su cumplimiento. De mediar las circunstancias previstas en el artículo 87.uno de la Ley del Impuesto, el citado destinatario responderá solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 170.dos.2.º de la misma ley.”. De acuerdo con lo expuesto anteriormente, la aplicación del gravamen del 4 por ciento a la adquisición de viviendas por entidades dedicadas al arrendamiento requiere dos condiciones: 1ª) Que la entidad adquirente aplique el régimen especial previsto en el capítulo III del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. En la actualidad, la referencia debe entenderse realizada al capítulo III del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre). 2ª) Que a las rentas derivadas del posterior arrendamiento de la vivienda adquirida les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley del Impuesto sobre Sociedades (actual artículo 49 de la Ley 27/2014). 2.- El artículo 75 de la Ley 37/1992 establece las reglas de devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido para las entregas de bienes en los siguientes términos: “Uno. Se devengará el Impuesto: 1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. (…).”. No obstante lo anterior, para los anticipos será de aplicación lo dispuesto por el apartado dos del mismo precepto: “Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”. De acuerdo con lo anterior, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la entrega de bienes tendrá lugar cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente, salvo que se hubieran producido pagos anticipados anteriores a dicha fecha, en cuyo caso el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. En el caso objeto de consulta, la entrega del solar por parte del adquirente de la construcción futura constituye un pago a cuenta en especie. En consecuencia, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengó con motivo del anticipo. El devengo del Impuesto conlleva la obligación de repercutir el Impuesto sobre el destinatario de la operación a través de la expedición y entrega de la correspondiente factura. En este sentido, el apartado dos del artículo 90 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente: “Dos. El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.”. En consecuencia, habrá de estarse, para la determinación del tipo impositivo aplicable a una determinada operación, a las circunstancias concurrentes en la fecha del momento del devengo de la misma. 3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.