El transporte de bienes importados en otro Estado miembro hacia España constituye una adquisición intracomunitaria de bienes

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0513-19 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 12/03/2019 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 16- Descripción de hechos La consultante es una sociedad mercantil cuya sede de actividad se encuentra en el territorio de aplicación del Impuesto que importa determinados bienes para utilizarlos en su proceso productivo. La importación se efectúa a través de Portugal en donde los bienes son despachados a libre práctica con el código de procedimiento 4200 por ser inmediatamente transportados desde Portugal al territorio de aplicación del Impuesto. Cuestión planteada Tributación de la operación anterior en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa 1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que: “Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…).”. El apartado dos del mismo precepto define las actividades empresariales o profesionales como aquellas "que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”. De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones por ella realizadas estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto. 2.- La introducción de bienes en territorio portugués procedentes de fuera de la Comunidad no determina la realización de ningún hecho imponible sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, debe recordarse que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto armonizado a nivel comunitario rigiéndose por lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativo al sistema común del impuesto sobre el valor añadido que define el hecho imponible importación en su artículo 30 como “la introducción en la Comunidad de un bien que no esté en libre práctica a efectos de lo dispuesto en el artículo 24 del Tratado.”. Así, en Portugal tiene lugar el hecho imponible importación de bienes si bien establece la Directiva, en su artículo 143, letra d), que: “Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes: (…) d) las importaciones de bienes expedidos o transportados a partir de un territorio tercero o de un país tercero en un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte, en el caso en que la entrega de dichos bienes, efectuada por el importador designado o reconocido como deudor del impuesto en virtud del artículo 201, estuviese exenta de acuerdo con las disposiciones previstas en el artículo 138;”. Adicionalmente, el apartado 2 del mismo precepto establece que: “2.  La exención prevista en el apartado 1, letra d), se aplicará en los casos en que la importación de bienes está seguida de las entregas de bienes eximidas con arreglo al artículo 138, apartado 1 y apartado 2, letra c), únicamente si en el momento de la importación el importador ha facilitado a las autoridades competentes del Estado miembro de importación como mínimo la información siguiente: a) su número de identificación a efectos del IVA asignado en el Estado miembro de importación o el de su representante fiscal, deudor del impuesto, asignado en el Estado miembro de importación; b) el número de identificación a efectos del IVA del adquirente, al que se entreguen los bienes de conformidad con el artículo 138, apartado 1, asignado en otro Estado miembro, o su propio número de identificación a efectos del IVA asignado en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los bienes cuando los bienes sean transferidos de conformidad con el artículo 138, apartado 2, letra c); c) la prueba de que los bienes importados están destinados a ser transportados o expedidos desde el Estado miembro de importación a otro Estado miembro. No obstante, los Estados miembros podrán disponer que la prueba a que se refiere la letra c), se indique a las autoridades competentes únicamente a solicitud de esta.”. No es competente este Centro directivo para dirimir si la importación está o no exenta en función de la concurrencia de los requisitos anteriormente expuestos. No obstante, el transporte o la expedición de los bienes en cuestión desde Portugal al territorio de aplicación del impuesto con destino a las instalaciones de la propia consultante sí determinará la realización en el territorio de aplicación del Impuesto de una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes tal y como se definen en el artículo 16.2º de la Ley 37/1992 como “la afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.”. El sujeto pasivo de esa operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes será la consultante de conformidad con el artículo 85 de la Ley 37/1992 produciéndose el devengo del impuesto de conformidad con el artículo 76 de la Ley 37/1992 que preceptúa que “en las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el impuesto se devengará en el momento en que se consideren efectuadas las entregas de bienes similares de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75 de esta Ley” y, por su parte, el articulo 75.8º del mismo texto legal establece que: “8.º En las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley, distintas de las señaladas en el número anterior, el devengo del Impuesto se producirá el día 15 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente.”. 3.- Adicionalmente, la consultante ha de tener en cuenta que la operación objeto de consulta debe ser informada explícitamente en la declaración recapitulativa regulada en los artículos 78 a 80 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), señalando el artículo 79 que: “Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones: (…) 2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto. Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes desde otro Estado miembro a que se refiere el número 2.º del artículo 16 de la Ley del Impuesto y, en particular, las adquisiciones intracomunitarias de bienes que hayan sido previamente importados en otro Estado miembro donde dicha importación haya estado exenta del Impuesto en condiciones análogas a las establecidas por el apartado 12.º del artículo 27 de la Ley del Impuesto. (…).”. 4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.