Se puede aplicar el tipo reducido del 10% en obras de rehabilitación o renovación de edificios de viviendas

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0438-17 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 20/02/2017 Normativa Ley 37/1992 art. 20-Uno-22º-B); 90-Uno; 91-Uno-3-1º- Descripción de hechos El consultante es propietario de una vivienda y un local en un edificio de viviendas. Como consecuencia de haber cedido un pilar de la estructura, produciendo daños en el suelo de las viviendas, un arquitecto recomendó como primera medida apuntalar la zona afectada. Así, se contrató el alquiler y la colocación de los puntales necesarios y la instalación de una malla de protección en la fachada del edificio que da a la calle. Doce meses después se contrataron con un constructor las obras de adecuación estructural consistentes en el tratamiento de pilares y forjados, reparación de fachadas y, en definitiva, las obras necesarias de rehabilitación. El contratista que arrendó e instaló los puntales y malla de protección emitió sus facturas cargando el 21 por ciento en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido. El constructor que efectuó las obras de rehabilitación cargó el 10 por ciento por dicho Impuesto. Cuestión planteada Tipo impositivo que debió haberse aplicado a las facturas correspondientes al arrendamiento e instalación de los puntales y de la malla de protección de la fachada del edificio. Contestación completa 1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. Por su parte, el artículo 91, apartado uno, 3, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados. Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.". Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la construcción de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91, apartado uno, 3, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, procederá cuando: a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra. b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista. La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados. A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio. c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados. d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación de los citados edificios. 2.- Así pues, resulta aplicable el tipo impositivo reducido cuando la ejecución de obra consista tenga por objeto la rehabilitación de un edificio destinado fundamentalmente a vivienda. Resulta, pues, necesario concretar, a estos fines, cuándo un proyecto de obras puede calificarse como de rehabilitación. En relación con el concepto de rehabilitación, el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la misma dispone que a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que reúnan los siguientes requisitos: “1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación. 2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.”. 3.- Por tanto, para determinar si las obras a las que se refiere el consultante son de rehabilitación y tributan al tipo reducido previsto en el artículo 91, apartado uno, 3, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, habrá que actuar en dos fases: 1º) En primera instancia, será necesario determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. Este requisito se entenderá cumplido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación. En lo que respecta a estas últimas, el citado artículo 20.uno.22º.B) de la Ley 37/1992 termina definiendo las obras análogas a las de rehabilitación en los siguientes términos: “Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes: a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica. b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados. c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante. d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores. e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.”. En cuanto a las obras conexas, su definición es la siguiente: “Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada: a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería. b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios. c) Las obras de rehabilitación energética. Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.”. A estos efectos, la distinción o concreción individualizada de las obras que puedan calificarse como de rehabilitación dentro de un proyecto total que se planee realizar a los efectos de la calificación global de éste como de rehabilitación, es una cuestión de naturaleza técnica respecto de la que este Centro Directivo no puede pronunciarse. Por tanto, resultará necesario disponer de suficientes elementos de prueba que acrediten la verdadera naturaleza de las obras proyectadas, tales como, entre otros, dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado y, si procede, calificación del proyecto por parte de colegios profesionales. 2º) Si se cumple el requisito establecido en la primera fase, se procederá a analizar el cumplimiento del requisito cuantitativo, esto es, que el coste total de las obras o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo. Así pues, se aplicará el tipo impositivo reducido del 10 por ciento previsto en el artículo 91.uno.3.1º de la Ley 37/1992 a aquellas ejecuciones de obra de rehabilitación de edificaciones destinadas a vivienda que reúnan los requisitos que señala el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la misma Ley, antes transcrito, para ser consideradas como tal. La consideración de si una determinada obra puede calificarse o no como de rehabilitación es una cuestión que debe acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho. A estos efectos, la normativa del Impuesto no ha previsto que dicha condición pueda resultar acreditada por un documento en particular, si bien, y como ya se ha señalado anteriormente, entre los elementos de prueba han de considerarse preferentemente los dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado del proyecto y, si procede, la calificación del proyecto por parte de colegios profesionales. No obstante, y aún en el caso de que se cumpla este primer requisito, las obras de rehabilitación del edificio de viviendas deberán cumplir igualmente el resto de las condiciones señaladas en el citado artículo 20.Uno.22º.B, para que sea aplicable a las mismas el tipo impositivo reducido, en particular, que el coste total de las obras o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo, calculado con arreglo a los criterios anteriores. Si no se cumplen tales condiciones cualitativa y cuantitativa señaladas, las obras señaladas no tendrán el carácter de obras de rehabilitación, tributando al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo que puedan tener el carácter de obras de renovación y reparación de las recogidas en el punto siguiente. 4.- Cuando un proyecto de obras no pueda calificarse como de construcción o rehabilitación de acuerdo con los criterios señalados en apartados anteriores de la presente contestación, debe tomarse en consideración lo dispuesto por el artículo 91, apartado uno.2, número 10º, que establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos : “a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios. b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas. c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.”. Las operaciones de reforma objeto de consulta tendrán la consideración de obras de renovación o reparación de edificaciones destinadas a viviendas, cuando se ejecuten en edificaciones destinadas a dicha finalidad, tributando al tipo impositivo del 10 por ciento siempre que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto, y tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas. Del texto de la consulta se desprende que el destinatario de las obras es el consultante, propietario de una vivienda y de un local del edificio objeto de reparación o renovación. En el caso de que utilice dicha vivienda para su uso particular y se cumplan las restantes condiciones exigidas por el precepto legal, sería aplicable el tipo impositivo del 10 por ciento. En caso de no cumplirse tales condiciones, las obras tributarían al tipo impositivo general del 21 por ciento. En cuanto al tratamiento de los locales comerciales incluidos en los edificios de viviendas, hemos de señalar que se consideran incluidas dentro del concepto de rehabilitación del artículo 91, apartado uno.3.número 1º de la Ley 37/1992 , o, en su caso, al de renovación y reparación a que se refiere el artículo 91.Uno.2.10º de dicha Ley, las ejecuciones de obra realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, lo que incluye las obras de rehabilitación, o de reparación y renovación de las viviendas que lo integran, del propio edificio en su conjunto, y de sus zonas e instalaciones comunes, aunque éstas también lo sean de los locales situados en el edificio y de los garajes situados en el mismo, por lo que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a dichas ejecuciones de obra, siempre que se realicen en las condiciones indicadas por los preceptos citados anteriormente. Sin embargo, no tendrían la consideración de obras de rehabilitación, o en su caso, de reparación y renovación de edificios de viviendas las ejecuciones de obra realizadas específicamente para la rehabilitación, renovación o reparación de los propios locales comerciales, por no cumplir las condiciones señaladas anteriormente. 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.