Las prestaciones de servicios de una asociación a una Comunidad Autónoma y a sus socios están sujetas a IVA

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0404-25 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 20/03/2025 Normativa Ley 37/1992 arts. 11-Dos-15-º, 9-1-º-c), 103 y 104 Descripción de hechos El consultante es una asociación sin ánimo de lucra que realiza, principalmente, una actividad a favor de sus socios exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme al artículo 20.Uno.12.º de la Ley del Impuesto. Adicionalmente a dicha actividad, ha suscrito un convenio con una Comunidad Autónoma para ejecutar un plan de inspección de seguridad industrial y de inspección de vigilancia del mercado, obteniendo como contraprestación unas ciertas cantidades fijadas en el convenio. A su vez, para cumplir con dicho convenio, la asociación contrata a algunos de sus socios para que efectúen las actuaciones materiales correspondientes, quienes perciben en contraprestación la misma cantidad que la asociación percibe de la Comunidad Autónoma. Cuestión planteada Se plantea la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones con la Comunidad Autónoma y con los socios y, en su caso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…)”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…)”. Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la asociación consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso. En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- En relación con el tratamiento de las operaciones efectuadas por el consultante con la Comunidad Autónoma, el artículo 8 de la Ley 37/1992, establece que, a efectos del Impuesto, se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, así como, en todo caso, las operaciones enumeradas en el apartado dos de dicho artículo. Por su parte, el artículo 11 del mismo texto legal dispone que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con lo previsto en la propia Ley 37/1992. En particular, se considerarán prestaciones de servicios, según el artículo 11.Dos.15.º de la Ley 37/1992: “15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”. Asimismo, debe recordarse que, conforme al artículo 4.Uno anteriormente citado, para que las entregas de bienes o prestaciones de servicios estén sujetas al Impuesto será necesario que se realicen a título oneroso, sin perjuicio de los señalado en la Ley respecto de las operaciones asimiladas las entregas de bienes o a las prestaciones de servicios. En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europa ha establecido reiteradamente, por todas en la sentencia de 3 de marzo de 1994, Asunto C-16/93, Tolsma, en la que se establece que “una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.”. En el presente caso, la consultante realiza prestaciones de servicios, consistentes en la ejecución de un plan de inspección de seguridad industrial y de inspección de vigilancia del mercado en virtud de una relación jurídica -el convenio- en cuyo marco se intercambian las prestaciones recíprocas, como son las prestaciones de servicios a cambio de las contraprestaciones fijadas en el convenio, sin que, a estos efectos, sea relevante que la consultante tenga la consideración de una asociación sin ánimo de lucro y que la contraprestación pactada por las operaciones se limite a cubrir sus costes. En consecuencia, dichas operaciones se encuentran sujetas y no exentas del Impuesto. Las bases imponibles de los referidos servicios será el importe de fijado en el convenio en contraprestación por cada prestación de servicios, de conformidad con lo señalado en el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992. Por su parte, el tipo impositivo aplicable será el tipo general del 21 por ciento conforme al artículo 90.Uno de la Ley 37/1992. 4.- En relación con el tratamiento de las operaciones efectuadas por los socios de la consultante a favor de la consultante, dichas operaciones deben calificarse como prestaciones de servicios a título oneroso de forma similar a lo indicado en el fundamento anterior. Asimismo, la base imponible del servicio será el importe total de la contraprestación fijado en el convenio y será aplicable el tipo general del 21 por ciento. 5.- En relación con el derecho a la deducción del Impuesto soportado por el consultante en la realización de estas operaciones, debe partirse de que el consultante ya realiza operaciones sujetas, pero exentas del Impuesto en el ámbito de la exención contenida en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992 que establece la exención de: “12º. Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos. Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número. La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.”. En este sentido, el consultante podría estar sometido a sectores diferenciados de actividad de acuerdo con el concepto del artículo 9.1.º.c) de la Ley 37/1992: “A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes: a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos. Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado. Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan. Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal. La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado. Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal. A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”. Por su parte, según el artículo 104 de la Ley 37/1992: “Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren: 1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda. 2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir. En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, exentas del impuesto, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha. En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de adquisición de los mismos. Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas. La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior. Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación: 1.º Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto. 2.º Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan gravado directamente las operaciones a que se refiere el apartado anterior. 3.º El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional. 4.º El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo. En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento. Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención. 5.º Las operaciones no sujetas al impuesto según lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley. 6.º Las operaciones a que se refiere el artículo 9, número 1.º, letra d) de esta Ley.”. Así, en caso de que el consultante realice actividades clasificadas en distintos grupos de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas y el porcentaje de deducción en cada uno difiera en más de 50 puntos porcentuales, cada sector de actividad tendría su propio régimen de deducción, de acuerdo con lo establecido en el artículo 101 de la Ley 37/1992. Por el contrario, en caso de que no constituyan sectores diferenciados de actividad, el derecho a la deducción se ejercería conforme a la regla de prorrata. A este respecto, según el artículo 102.Uno de la Ley 37/1992: “Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.”. Por su parte, según el artículo 103 de dicha Ley: “Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente. Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos: 1.º Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente. 2.º Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.”. Por su parte, la regla de prorrata general se encuentra regulada por los artículos 104 y 105, mientras que la regla de prorrata especial se encuentra regulada por el artículo 106. 6.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre la aplicación de la regla de prorrata, se ha incorporado en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido, dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al Impuesto, la herramienta «Calculadora de prorratas», donde se puede cuantificar la prorrata, comparando resultados con prorrata general y especial y la regularización anual para aplicar su porcentaje definitivo. También facilita respecto a los bienes de inversión, la regularización anual y la regularización en caso de transmisión. A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: https://sede.agenciatributaria.gob.es, o directamente a la herramienta «Calculadora de prorratas» en la siguiente dirección: https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/AVAC-CALC/CalculadoraProrrata 7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.