Los resultados de contratos de cuentas en participación se asimilan a ingresos o gastos financieros

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0099-23 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 31/01/2023 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11, 16 Descripción de hechos La entidad consultante va a implantar un sistema de financiación consistente en un doble contrato de cesión y licencia según el modelo desarrollado por un despacho de abogados especializado en empresas de nueva creación. Mediante esa operación una persona física o jurídica (el financiador) aporta una cantidad determinada a la consultante a cambio de unos derechos sobre la explotación. El financiador recibe un porcentaje de los ingresos de la sociedad durante un periodo determinado. Este importe es incierto, ya que depende de la evolución de las ventas. Según se indica, el citado contrato no es un contrato de préstamo porque el financiador no recupera el capital invertido más unos intereses, ni de un contrato de participación en el capital, por cuanto el financiador no recibe participaciones sociales. Cuestión planteada Tratamiento fiscal de la operación planteada, en sede del financiador y de la entidad consultante. Contestación completa En primer lugar, el apartado 1 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, por lo que la presente consulta se ceñirá, única y exclusivamente, al régimen tributario propio de la entidad consultante sin alcanzar al régimen tributario aplicable a otras personas físicas y jurídicas, en este caso, los inversores cuenta partícipes. El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…) 3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada”. En relación al tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) el cual, en el informe emitido, señala lo siguiente: “(…) De acuerdo con lo establecido en la primera parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre, Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) el registro contable de las operaciones debe realizarse atendiendo al fondo económico y jurídico que subyace en las mismas, con independencia de la forma empleada para instrumentarlas, una vez analizados en su conjunto todos los antecedentes y circunstancias de aquellas, cuya valoración es responsabilidad de los administradores, sin perjuicio de la que pudiera corresponder, en su caso, a los auditores de la sociedad. En este sentido, el artículo 34.2 del Código de Comercio establece que en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica. En el caso sobre el que versa la consulta parece que la sociedad consultante no transmite ningún derecho, sino que recibe financiación asumiendo la obligación de devolver una cantidad contingente. Por tanto, deberá registrar esta forma de financiación de acuerdo con lo previsto en la norma de registro y valoración (NRV) 9ª Instrumentos financieros, contenida en la segunda parte del PGC, así como en la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (RICAC), por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital. En la medida que el financiador no participe en la gestión ni en las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación de los negocios que desarrolla la sociedad consultante y se limite a la aportación de una cantidad determinada a cambio de una participación en los resultados positivos o negativos de dichos negocios, esta forma de financiación puede presentar características análogas a las operaciones realizadas por los partícipes de las cuentas en participación aunque jurídicamente no se haya formalizado como tal. En este sentido, las cuentas en participación, reguladas en los artículos 239 a 243 del Código de Comercio, son una forma de cooperación mercantil por la que una persona física o jurídica (partícipe) aporta bienes, derechos o capital con el objetivo de participar en el negocio o empresa de otro (gestor), quedando ambos a resultas del éxito o fracaso del mismo. (…) Desde el punto de vista del partícipe gestor, se regula en la NRV 9ª, apartado 3. Pasivos financieros, que indica: “Sin perjuicio de lo anterior, las aportaciones recibidas como consecuencia de un contrato de cuentas en participación se valorarán al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que deba atribuirse a los partícipes no gestores (…)”. Asimismo, en la Resolución de 5 de marzo de 2019 del ICAC por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital, se contemplan este tipo de contratos, en concreto en su artículo 19. Cuentas en participación, que en su apartado 1 dispone: “1. El importe recibido por el partícipe gestor en ejecución de un contrato de cuentas en participación se contabilizará como un pasivo valorado al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que corresponda transferir al partícipe no gestor. El exceso o déficit atribuido al participe no gestor respecto a la aportación realizada se reconocerá como un gasto o un ingreso de la explotación, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. En el supuesto de que las partes acordasen liquidaciones periódicas de la cuenta en participación, se presumirá, salvo prueba en contrario, que la cancelación lineal del pasivo en función del paso del tiempo es el tratamiento contable que mejor refleja la imagen fiel de la operación. En tal caso, la diferencia entre el importe trasferido al partícipe no gestor y la parte proporcional del pasivo que se cancela se reconocerá siguiendo el criterio expresado en el párrafo anterior.” En cuanto al cómputo de los resultados obtenidos por la cuenta en participación, será de aplicación lo establecido en el artículo 34.6 de la Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios (RICAC de ingresos), que indica lo siguiente: “6. Cuentas en participación. La cifra anual de negocios para las empresas en cuyas operaciones se interesen otras empresas mediante las cuentas en participación a las que se refieren los artículos 239 y siguientes del Código de Comercio, estará formada por la totalidad de las ventas o prestaciones de servicios realizadas, sin disminuir en la parte correspondiente a otros partícipes distintos del gestor. Las empresas que participen en otras a través de las referidas cuentas no integrarán en su cifra anual de negocios el importe obtenido como resultado de la citada participación”. Por otra parte, si el acuerdo entre la sociedad consultante y el financiador supusiese que la actividad económica se controla conjuntamente por todos los partícipes, de forma que convienen en compartir el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación de la actividad que va a desarrollar la empresa consultante con el fin de obtener beneficios económicos, de tal manera que las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación, requieran el consentimiento unánime de todos los partícipes, serían de aplicación los criterios establecidos en la NRV 20ª Negocios conjuntos del PGC, apartado 2.1. Explotaciones y activos controlados de forma conjunta. En este caso, de acuerdo con el artículo 34.7 de la RICAC de ingresos, la sociedad consultante y el financiador deberán incluir en su cifra de negocios la parte proporcional que le corresponda de acuerdo con su participación en el negocio conjunto, si bien no computarán en su cifra de negocios la parte proporcional a su participación en el negocio conjunto de las transacciones realizadas con dicho negocio”. En relación con la eventual deducibilidad del gasto contable registrado con arreglo al criterio señalado en el informe del ICAC, este será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del Impuesto. A estos efectos, el artículo 16 de la LIS, relativo a la “Limitación en la deducibilidad de gastos financieros”, establece que: “1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio. A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos no deducibles a que se refieren las letras g) y h) del artículo 15 y el artículo 15 bis de esta ley. (…) En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros. Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado. 2. En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite establecido en el apartado 1 de este artículo, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite previsto en el apartado 1 de este artículo, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia. (…).” En este sentido, en el apartado primero de la Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, en relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades, se recogen los gastos financieros que son objeto de limitación: “(…) Por otra parte, aun cuando desde el punto de vista contable existen determinados conceptos que no se incluyen como gasto o como ingreso financiero, resulta necesario realizar las siguientes precisiones: Por ello, los gastos financieros que deben tenerse en cuenta a los efectos del artículo 20 del TRLIS son aquellos derivados de las deudas de la entidad con otras entidades del grupo o con terceros, en concreto, los incluidos en la partida 13 del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en adelante PGC, cuentas 661, 662, 664 y 665, como son los intereses de obligaciones y bonos, los intereses de deudas, los dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros o los intereses por descuento de efectos y operaciones de factoring, teniendo en cuenta, de acuerdo con lo establecido por la normativa contable, el efecto de los costes de emisión o de transacción de las operaciones. (…) d) Contratos de las cuentas en participación: De acuerdo con el artículo 239 del Código de Comercio, en los contratos de las cuentas en participación, el partícipe no gestor contribuye en las operaciones de otros, haciéndose partícipes de los resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen. Asimismo, según dispone el artículo 242 del citado Código, los que contraten con el comerciante que lleve el nombre de la negociación sólo tendrán acción contra él, y no contra el tercero que contrató con el gestor, a no ser que este les haga cesión formal de sus derechos. Desde el punto de vista contable, la participación del partícipe no gestor tiene la condición de activo financiero derivado del endeudamiento, de acuerdo con la Norma de Registro y Valoración 9.ª, registrándose en cuentas del grupo 4 de la quinta parte del Plan General de Contabilidad, relativa a Definiciones y relaciones contables, y no como una participación en capital. Teniendo en cuenta esta consideración, en el ámbito fiscal, debe entenderse que la participación del partícipe no gestor en las operaciones del partícipe gestor constituye una forma de financiación a este último, de manera que, no estando calificada dicha financiación como un instrumento de patrimonio, la alternativa es su calificación como endeudamiento, tal y como dispone la normativa contable. De lo que cabe desprender que los resultados positivos o negativos que corresponden al partícipe no gestor deben asimilarse desde el punto de vista fiscal, a efectos de la aplicación de lo establecido en el artículo 20 del TRLIS, a ingresos o gastos financieros, tanto en sede del partícipe gestor como en sede del partícipe no gestor, debiendo, por tanto, incluirse en la limitación establecida en dicho artículo. En consonancia con lo señalado, dichos resultados no deben formar parte del beneficio operativo, puesto que el mismo no debe incluir componentes de tipo financiero. (…)”. La referencia efectuada al artículo 20 del TRLIS ha de entenderse efectuada al artículo 16 de la LIS. En consecuencia, de acuerdo con lo anterior, los resultados positivos o negativos derivados de un contrato de cuentas en participación se asimilarán a la calificación fiscal de ingresos o gastos financieros. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.