Las sociedades mercantiles tributan por el Impuesto sobre Sociedades ante la adquisición de bienes a título lucrativo

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0012-23 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 05/01/2023 Normativa LIS Ley 27/2014 art. 10-3;11;17-4 LISD Ley 29/1987 art.1;3 RISD RD1629/1991 art. 53;58 Descripción de hechos Tras el fallecimiento de una persona física, en su testamento aparece designado como heredero universal su cuñado, sustituido vulgarmente por la entidad consultante. Dada la elevada edad del heredero primeramente instituido, este está considerando la posibilidad de renunciar pura y simplemente a la institución de heredero, aceptando, eso sí, un legado establecido también a su favor. En virtud de la sustitución vulgar establecida sería pues heredera la entidad mercantil consultante. Cuestión planteada - Si, a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de dicha adquisición hereditaria, debería tomarse en consideración y cómo afectaría a la misma el artículo 58 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en cuanto al tipo de renunciante. - Cuál sería el plazo para la aceptación de la herencia y pagos de los Impuestos derivados de aquella adquisición hereditaria por la entidad mercantil. Contestación completa El artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante LISD) establece que “el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley”. Por su parte, el artículo 3 de la LISD regula el hecho imponible, estableciendo: 1. “Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. (…) 2. Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades”. Además, el artículo 774 del Código Civil, aprobado por Real Decreto de 24 de julio de 1889, regula la llamada sustitución vulgar, estableciendo que: “Puede el testador sustituir una o más personas al heredero o herederos instituidos para el caso en que mueran antes que él, o no quieran, o no puedan aceptar la herencia. La sustitución simple, y sin expresión de casos, comprende los tres expresados en el párrafo anterior, a menos que el testador haya dispuesto lo contrario”. Por su parte, los artículos 988 y siguientes del Código Civil regulan la aceptación y la repudiación de la herencia, destacando los siguientes artículos: “Artículo 988: La aceptación y repudiación de la herencia son actos enteramente voluntarios y libres. Artículo 989: Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda”. Por lo tanto, en el Derecho civil español se requiere la aceptación del heredero para que se realice la adquisición hereditaria, de modo que, produciéndose la repudiación pura, simple y gratuita por parte del heredero instituido, en las condiciones fijadas en los artículos 988 y siguientes del Código Civil, debe concluirse que no tiene lugar la adquisición de los bienes y derechos que integran la herencia, y por consiguiente, no existe hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al no originarse el presupuesto de hecho previsto en el artículo 3 de la LISD. En el ámbito tributario, el apartado 1 del artículo 53 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (en adelante RISD), dispone lo siguiente: “1. En la sustitución vulgar se entenderá que el sustituto hereda al causante y, en consecuencia, se le exigirá el Impuesto cuando el heredero instituido falleciera antes o no pudiera o quisiera aceptar la herencia, teniendo en cuenta su patrimonio preexistente y atendiendo a su parentesco con el causante. (…)”. Por su parte, el artículo 58.1 RISD establece: “1. En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía del patrimonio preexistente. En cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado un coeficiente superior al que correspondería al beneficiario. Si el beneficiario de la renuncia recibiese directamente otros bienes del causante, sólo se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior cuando la suma de las liquidaciones practicadas por la adquisición separada de ambos grupos de bienes fuese superior a la girada sobre el valor de todos, con aplicación a la cuota íntegra obtenida del coeficiente que corresponda al parentesco del beneficiario con el causante”. De ello, podemos concluir que el heredero instituido que lleva a cabo la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia no queda sujeto a tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al no originarse el hecho imponible del mismo. En el supuesto de que el testamento instituya una sustitución vulgar, y concurra alguna de las condiciones fijadas en el artículo 774 del Código Civil, entre ellas la renuncia pura y simple del instituido heredero, se entenderá que el o los sustitutos heredan al causante, de modo que las liquidaciones tributarias tendrán como sujeto pasivo a los sustitutos que procedan a la aceptación de la herencia, aplicándose las normas generales del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, contenidas en la LISD y en el RISD. En particular, será de aplicación lo previsto en el artículo 53.1 del RISD, por lo que, en la liquidación del sustituto, sujeto pasivo del ISD, se tendrá en cuenta su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco por el causante. En el resto de supuestos en los que el heredero instituido lleva a cabo la repudiación o la renuncia pura, simple y gratuita sin que el testamento instituya una sustitución vulgar, o bien la prevea únicamente para los supuestos de premoriencia o incapacidad, pero no para los supuestos de renuncia, se aplicará lo previsto en el artículo 58.1 del RISD, es decir, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada, aplicando el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante, salvo que el renunciante tenga señalado un coeficiente superior, en cuyo caso se tendrá en cuenta este último. No obstante, si reciben directamente otros bienes del causante se aplicará lo dispuesto en el párrafo segundo del referido artículo 58.1. Asimismo, procederá la aplicación de lo previsto en el artículo 58.1 en los supuestos de sucesión intestada cuando el llamado a suceder renuncie a la herencia. No obstante, en el presente caso, el sustituido es una sociedad mercantil, por lo que conforme a lo previsto en el artículo 3.2 LISD, el incremento de patrimonio obtenido por la entidad consultante, al tratarse de una persona jurídica, no estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sino al Impuesto sobre Sociedades. El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. En relación con la imputación de ingresos y gastos, el artículo 11 de la LIS prevé que “los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…) 3.1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. (…)”. A efectos contables, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 18.ª las subvenciones, donaciones y legados. Por su parte, el artículo 17 de la LIS señala que: “(…) 4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales: Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo. No tendrán esta consideración las subvenciones. (…) 5. (…) En la adquisición a título lucrativo, la entidad adquirente integrará en su base imponible el valor de mercado del elemento patrimonial adquirido. La integración en la base imponible de las rentas a que se refiere este artículo se efectuará en el periodo impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas”. Por tanto, la entidad consultante deberá integran en su base imponible el valor de mercado de los elementos adquiridos en el periodo impositivo en que los reciba, debiendo presentar la declaración correspondiente al Impuesto de Sociedades, de acuerdo con el artículo 124 de la LIS, dentro de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.